Propuesta de una metodología para la determinación del costo basado en actividades
Autor: Lic. Mayra Quesada Guerra
Costos
23-03-2007
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OriginalRESUMEN
Como resultado de la investigación se arriban a conclusiones importantes que coadyuvan a mejorar la manera de gestionar los recursos y actividades que se consumen y ejecutan en el área objeto de estudio.
INTRODUCCIÓN
El entorno empresarial actual impone la necesidad de que las unidades organizativas modifiquen las gestiones de sus procesos y actividades. A su vez el perfeccionamiento empresarial busca una mayor eficiencia en las empresas cubanas, para que las mismas sean reconocidas tanto en el mercado nacional como internacional.
Una nueva cultura organizativa se va alcanzando paulatinamente en las empresas, tratando de adaptarse al nuevo entorno que les rodea, con el fin de aumentar sus posibilidades de mercado. En la medida que esto ocurre en su exterior, en su interior ocurren cambios importantes con la misma velocidad, tanto en las estructuras organizativas, como en las de dirección.
Nuevas técnicas y herramientas se logran sustituir a las ya tradicionales, en aras de establecer el máximo de eficiencia en la gestión empresarial, y para ello se introducen nuevos procederes encaminados a fortalecer internamente a la organización, con respecto al entorno y a las exigencias de los clientes.
A finales de la década de los 80, tomó mayor auge el Sistema de
Costos basado en Actividades (ABC), sobre todo en Europa y el Norte de
América. En este sentido puede señalarse, que el ABC es un modelo
diferente a los conocidos y aunque posee elementos de los sistemas
anteriores, muestra ventajas ya probadas en empresas que desean ser
líderes en el mercado. El sistema ABC al compararlo con los precedentes,
pues crea una nueva relación de causalidad, basada en que los costos
dependen de la ejecución de determinadas actividades, las cuales a su
vez, son consecuencia de la obtención de productos o servicios que
demandan los clientes. Este Sistema de Costo pudiera adaptarse y
adoptarse por cualquier empresa, pero el grado de generalización es bajo
en la mayoría de los países que son pioneros en esta poderosa
herramienta de gestión (EE.UU., Canadá, Australia, Francia, España y
Japón).
En Cuba, aun no existe adopción ni implementación del sistema ABC por
las empresas, aunque es de señalar que se ha acelerado las
investigaciones al respecto para su introducción futura. Basados en
estos argumentos, este trabajo se desarrolló en una empresa en pleno
auge de desarrollo acelerado y con un clima propicio, para realizar
cambios que generen resultados, lo que pudiera elevar el prestigio de la
organización en el mercado.
Aún cuando se ha alcanzado un desarrollo empresarial notable dentro de
esta organización, no cuentan con un sistema de herramientas con enfoque
de gestión vinculados a los costos que se incurren en la organización.
Los resultados positivos que han alcanzado con la introducción de la
gestión de calidad, de procesos, el control de gestión y, el cuadro de
mando integral han reducido el grado de incertidumbre entre los
empleados de la empresa para probar el sistema ABC como herramienta de
gestión y de cálculo de los costos.
La novedad de esta investigación consistirá en adaptar la Metodología
del Sistema de Costos basado en Actividades.
1.1- Algunos aspectos de la Evolución de la Contabilidad de Gestión.
Desde tiempos antiguos, que datan de 4500 años antes de Nuestra Era
(a.n.e.) se reportan documentos contables en la antigua Mesopotamia, los
cuales tenían determinaciones de costos de salarios y algunos de ellos
señalaban la existencia de inventarios. Ya en la Edad Media se llega a
la organización gremial como base socioeconómica de la producción, pero
solo con el desarrollo de la Revolución Industrial, es que se inicia el
perfeccionamiento de los sistemas de costos, lo cual se atribuye al
avance tecnológico de la época, que conllevó un aumento de la capacidad
de producción pues se aplicó el principio de especialización del trabajo
en gran escala, dando lugar a una disminución notable del costo unitario
de los productos. Aunque es de señalar, que no pudiera decirse que ya se
trataba de una contabilidad de costos acabada o perfeccionada, pues los
elementos del costo que se consideraban eran: material directo (MD),
mano de obra directa (MOD), no abordándose de esta manera la
problemática del análisis de los costos indirectos de fabricación.
Además, no se empleaba la información suministrada por estos sistemas
muy tradicionales para tomar decisiones de competencia ni de mercado.
En el siglo XIX y en la década del 40 del siglo XX, se desarrolla una
etapa superior del Capitalismo Industrial con mayor auge tecnológico y
empresarial y, es donde comienzan a tomarse en cuenta los costos
indirectos como aspecto más desarrollado de la Contabilidad de Costos.
Más tarde en la década del 50, al incorporarse los costos de
establecimiento de los centros de responsabilidad, pasa a ocupar la
Contabilidad de Costos el centro de la Contabilidad de Dirección
considerándose que la información era más precisa y contribuía a la toma
de decisiones.
A partir de esta fecha, la necesidad de perfeccionar los aspectos antes
señalados de la Contabilidad de Gestión, constituyó la preocupación
fundamental de muchos investigadores y profesionales relacionados con la
Contabilidad de Costos.
En las dos décadas siguientes y como producto de estas investigaciones,
se publicaron numerosos trabajos, los cuales contribuyeron a determinar
los aspectos fundamentales de la Contabilidad de Gestión (Guillermo,
2003)1:
1. Implantación de la técnica de los precios de transferencia, para
resolver los problemas derivados de la sesión de servicios entre
secciones, en el contexto de los centros de responsabilidad, enunciada
por Hirshleifer (1956 – 1957).
2. Desarrollo de las técnicas de análisis derivadas del costeo directo
(direct costing), principalmente los estudios sobre el punto muerto y
costos–volúmenes de operaciones–beneficios, encaminados a cambiar las
hipótesis tan restrictivas enunciadas en un inicio (Jaedicke, 1961;
Charnes y Cooper, 1963; Jaedicke y Robicheck, 1964).
3. Planificación estratégica tradicional y control de gestión en el
contexto del sistema presupuestario, descrito por Anthony (1965), lo que
contribuyó a diferenciar distintos niveles en el área de planificación y
control.
4. Profundización en los estudios sobre la asignación de costos en la
producción conjunta y su arbitrariedad, donde los principales aportes
fueron realizados por Shapley y Shubick (1969) y, Thomas (1971).
5. Teoría relativa a la descentralización de las empresas en la toma de
decisiones, asumiendo la responsabilidad encaminada a una eficaz
coordinación y motivación (Simón (1977), expuso los adelantos más
importantes en este campo).
6. Teoría de la agencia al sistema de relaciones que se establecen de
forma descendente entre superiores y subordinados, en el seno de la
organización donde resaltan los trabajos iniciados por Holmstrom (1975),
continuados por Shavell (1979) y, perfeccionados por Baiman (1982).
El desarrollo actual de la tecnología ha conllevado al aceleramiento de
la Contabilidad de Gestión, ya no sólo desde el punto de vista teórico
sino desde la perspectiva de la adopción e implantación de los sistemas
con filosofía de actividades, y con enfoque de gestión.
Estos argumentos, conllevan a realizar un análisis entre la Contabilidad
Tradicional y la Contabilidad de Gestión en el próximo epígrafe.
1.2- Relación de la Contabilidad de Costos Tradicional y la Contabilidad
de Costos de Gestión.
1.2.1- Características Generales de los Sistemas de Costos
Tradicionales.
Los sistemas tradicionales, en principio, se enfocaron para ambientes en
los que el proceso de toma de decisiones no resultaba excesivamente
complejo y la organización de la producción requería coordinar tareas
concretas y repetitivas en un entorno más o menos estable.
Los sistemas de costos dan la posibilidad de evaluar los métodos que se
pueden emplear para conocer los costos de los distintos objetivos
(productos, actividades, centros de costos) y determinar el resultado
del período.
Para comprender el desarrollo de este trabajo, se mencionarán a
continuación los criterios aportados por algunos autores de reconocido
prestigio acerca del concepto de sistema:
Hernández Cotón (1982)2: “Conjunto de objetos, fenómenos y relaciones,
cuya interrelación producirá la aparición de nuevas cualidades no
inherentes a los componentes aislados que constituyen el sistema. El
sistema posee nuevas cualidades no implícitas en los componentes que lo
forman”.
Carnota Lauzán (1987)2: “Es el conjunto de elementos, propiedades y
relaciones que perteneciendo a la realidad objetiva, representan para el
investigador el objeto de estudio o análisis. Un sistema es un todo, y
como tal es capaz de poseer propiedades o resultados que no son posibles
hallar en sus componentes vistos de forma aislada (efecto sinergético).
Todo este complejo de elementos, relaciones y resultados se produce en
determinadas condiciones de espacio y tiempo.” Esta definición resume
los criterios planteados por Omarov (1979), Hernández Pérez (1980) y
Balada (1984).
Uriegas Torres (1987); Hicks (1989)2:”Es el conjunto de elementos que actúan en forma coordinada para la consecución de objetivos determinados”.
Cuervo (1994)2: “Sistema está constituido por una serie de dos o más
elementos de cualquier clase (conceptos, ideas, objetos, personas),
cumpliéndose que cada parte influye sobre el todo pero de forma aislada
respecto a los demás componentes del sistema. Además, cada posible
subsistema tiene las mismas propiedades que el sistema que lo contiene”.
Nogueira Rivera, Medina León, Quintana Tápanes, (2000)2:”Es el conjunto
natural o artificial de elementos, propiedades y relaciones que
pertenecientes a la realidad objetiva, actúan de forma coordinada para
lograr un fin u objetivo. Cada parte o subsistema posee las mismas
propiedades del sistema, influye sobre el resto y de esta interrelación
surgen nuevas propiedades que no poseen los elementos por separado. El
sistema está delimitado por factores biológicos teóricos o físicos y su
existencia del sistema está asociada a condiciones de espacio y tiempo.
Partiendo del concepto de sistema y estando de acuerdo con la definición
de Nogueira, Medina y Quintana (2000), se procede a exponer las diversas
definiciones relacionadas al concepto de costo de un producto o
servicio:
Mallo Rodríguez, (1991)3: “El costo no surge hasta que el consumo se
efectúe, por lo cual no cabe identificarlo con el concepto de gasto que
precede al costo. En tanto que el concepto costo atiende al momento de
consumo, el gasto hace referencia al momento de adquisición”.
Lawrence, (1960)4: “El costo de un artículo es la suma de todos los
desembolsos o gastos efectuados en la adquisición de los elementos que
concurren en su producción y venta”.
Polimeni, Fabozzi y Adelberg, (1990)5: “El costo es el valor sacrificado
para obtener bienes o servicios. El sacrificio hecho se mide en dólares
mediante la reducción de activos o el aumento de pasivos en el momento
en que se obtienen los beneficios. En el momento de la adquisición, se
incurre en el costo para obtener beneficios presentes o futuros. Cuando
se obtienen los beneficios, los costos se convierten en gastos. Un gasto
se define como un costo que ha producido un beneficio y que está
expirando. Los costos no expirados que puedan dar beneficios futuros se
clasifican como activos”.
Enciclopedia Encarta, (2000)6: “Es la cantidad desembolsada para comprar
o producir un bien. El cálculo del costo en una empresa es inmediato:
consisten en el precio del bien más los costos financieros de la empresa
(cuando se compra a plazos). El cálculo del costo de producción es algo
más complejo, porque hay que tener en cuenta el costo de las materias
primas utilizadas, el de la mano de obra empleada y la parte
proporcional de los costos de la inversión de capital necesaria para
producir el bien o servicio en cuestión”.
Pedersen, (1958)7: “Es el consumo valorado en dinero de bienes y
servicios para la producción que constituye el objetivo de la empresa”.
Schneider, (1962)8 “Es el equivalente monetario de los bienes aplicados
en el proceso de producción”.
Coincidiendo con el concepto de costo de producto o servicio abordado
por Polimeni y Fabozzi, es necesario analizar los elementos que componen
en costo de un producto, y para ello, se hace referencia al analizados
realizado por Polimeni (1990)5. Asimismo la figura 1, muestra los
elementos que componen el costo de un producto o servicio.
Material Directo:
Son los principales bienes que se usan en la producción y que se
transforman en artículos terminados con la adición de mano de obra y
costos indirectos de fabricación. El costo de los materiales se puede
dividir en materiales directos e indirectos.
Los materiales directos son aquellos que se pueden identificar en la
producción de un producto terminado y que fácilmente se puede asociar
con el producto/servicio.
Mano de Obra Directa:
Es el esfuerzo físico o mental gastado en la fabricación de un producto.
Esta se puede dividir en directa e indirecta. La directa es aquella que
se encuentra directamente involucrada con la fabricación de un producto,
o sea, es la mano de obra que trabaja en la transformación de las
materias primas y materiales en el producto final.
Costos Indirectos de Fabricación:
Son todos los conceptos que incluyen el “pool” de costo y que se usan
para acumular los materiales indirectos, mano de obra indirecta y todos
los otros costos indirectos de fabricación. Estos conceptos, se incluyen
en los costos indirectos de fabricación porque no se les puede
identificar directamente con los productos específicos.
Existen diferentes formas de calcular y registrar los costos de manera
tradicional, estas son:
Costo Histórico o Real: Ofrece como resultado los costos realmente
incurridos en la producción o servicio y tiene como desventaja, que
carece de norma o plan para ejercer su control y determinar su
correlación. Además, el registro y cálculo, generalmente produce
resultados tardíos e inoperantes en la comunicación con el cliente
(Pérez Barral, 2001)2. Coincide con la valoración realizada por Lizcano
y otros (2000)10: Sistema de Costes en el que el coste de producción se
registra a medida que se ha incurrido en él, una vez conocidos los
diferentes costes.
Costo del Cálculo Predeterminado (estimado o estándar): Es la
determinación previa de la cantidad de recursos necesarios para ejecutar
una producción o servicio dado, y tiene la ventaja de que la diferencia
existente entre el real y lo normado puede ser objeto de análisis de
futuras planificaciones del proceso, contribuyendo así al control de las
actuaciones en la empresa. Según Lizcano y otros (2000)10 se utiliza con
el fin de lograr mayor eficiencia y control de los factores productivos.
Los costos estándar representan lo que debería ser el costo, por ello es
que se hace el estimado del costo de la producción.
Las ventajas del Costo Estándar, citadas por Ripoll y colaboradores
(2000)11, se exponen a continuación:
Representan objetivos medibles y alcanzables y, por lo tanto,
suministran la base sobre la que se debe soportar el análisis de las
desviaciones detectadas y contabilizadas.
Son la base para la preparación de los presupuestos, estudios
financieros y política de precios.
Permiten eficiencias administrativas en la valoración de transacciones
que afectan a las entradas y salidas de los inventarios.
Por su forma de cálculo los métodos de costeo pueden ser:
Costeo por Absorción (Full Costing) o Costos Completos: Se define
como el enfoque mediante el cual todos los costos directos e indirectos,
incluyendo los costos indirectos de fabricación fijos (alquiler,
seguros, impuestos), se cargan a los costos del producto. Los sistemas
de costos completos, aportan una mayor cantidad de información que no es
relevante para el producto, por tanto la información que facilita, no
satisface los requerimientos de la competencia.
Algunos autores (Lizcano, 2000 y Ripoll, 2001)2, consideran que sus
principales ventajas y limitaciones se pueden resumir en:
Ventajas:
a) Comparar el costo final de un producto con su precio de venta, y
medir consecuentemente su rentabilidad;
b) Estudiar detalladamente los distintos momentos del proceso contable
en términos de costos;
c) Ofrecer una valoración de los inventarios permanentes de productos
terminados y de productos en curso.
En la actualidad sus principales limitaciones radican en:
No ofrece una información adecuada para tomar ciertas decisiones
acerca de la fabricación o no de cierto producto.
No suministra la información necesaria para establecer una correcta
política de precios.
Dado el principio inflexible de tener que aplicarlo todo, se llegan a
utilizar procedimientos de distribución de los costos indirectos
verdaderamente arbitrarios, lo cual no aporta beneficio alguno.
Costeo directo o costeo variable (Direct Costing): Es considerado como
el método mediante el cual todos los costos directos e indirectos
variables, o sea, excluyendo la parte fija de los gastos indirectos de
fabricación, se cargan al producto. Este método considera los costos
indirectos fijos como costos del período, o sea, se cargan a resultados
y no como un costo del producto (Ver Figura 2).
Entre los aspectos fundamentales que caracterizan al método de costo
directo, son: a) Sólo considera como costos del producto los costos
variables; b) Los costos fijos son considerados como costos del período
contable en el que se aplican y, c) Los costos fijos se excluyen de la
valoración industrial de los productos finales.
Ventajas que ofrece este método:
Permite identificar la participación relativa de cada producto en los
resultados de la empresa.
Facilita la toma de decisiones en los distintos centros analíticos de
costo en lo referido a la optimización de los costos controlables por
sus directivos.
Reduce la arbitrariedad en la que muchas veces se incurre, al intentar
distribuir los costos fijos entre los productos fabricados en un
período.
Permite calcular el punto de equilibrio y orientar la política de
precios de ventas por zonas.
En los casos de subactividad o de escasez de pedidos, permite determinar
con exactitud los precios límites por debajo de los cuales no interesa
la fabricación del producto.
LIMITACIONES DEL MÉTODO
· Es inadecuado para determinar los costos de los productos en
explotaciones con programas de producción diferenciados.
· Complica más el problema del reparto de los costos conjuntos.
· Puede conducir a una información distorsionada de los costos de los
centros analíticos de costo, al no tener en cuenta sus cargas de
estructura.
Contabilidad por área de responsabilidad: Sistema diseñado para acumular
y reportar costos a través de niveles individuales de responsabilidad.
Cada área de supervisión se encarga, tan sólo, de los costos por los
cuales es responsable y sobre los cuales tiene control (Fabozzi y
Polimeni, 1992)2. Con este sistema, se logran los objetivos
fundamentales del costo, relacionados con el control y planeación,
valoración de inventarios, medición de los resultados, haciendo énfasis
en control del responsable del área.
Ventajas más importantes del costeo por área de responsabilidad:
Elimina todos los trabajos de costeo que no conduzcan a una mejor
calidad en el control, reduciéndose por tanto, el volumen de la tarea
administrativa.
Permite valorar el esfuerzo de cada dirigente, y facilita la labor
ejecutiva mediante la localización exacta de los puntos problemáticos y
sus responsables.
La deficiente planeación de un área, puede afectar los objetivos y metas
globales de la organización.
La Contabilidad de Costo Tradicional es una forma clásica, que se
caracteriza fundamentalmente por aportar información que ayuda a la toma
de decisiones internas de la organización, asegurando el registro y
control de los costos del producto, asociados al volumen de producción,
o sea, con una visión puramente interna y limitada de la Empresa; con un
perfil formal y rígido, centrando su atención en los recursos que
consume el producto y no en aquellos aspectos que verdaderamente
aportaron valor en el proceso de elaboración de éstos.
En la década de los años 80, varios investigadores (Cooper, Kaplan,
Polimeni, Mallo, Ripoll, Amat, Amat J., Fabozzi y, Porter), plantearon
que los sistemas tradicionales de costos, basados en la hipótesis de
largos ciclos de producción de un producto estándar, tenían
características y especificaciones inmutables y cuyo costo estaba
compuesto, en gran medida, por el de la mano de obra, expresando que no
eran relevantes en ese momentos los otros elementos del costo. En esta
etapa ya se percibía la necesidad de un cambio en la contabilidad de
costo, o sea, llegar a la contabilidad de gestión.
En los trabajos de Cooper (1989)2, Prieto y Azofra (1996)2, se
analizaron los factores que han determinado la obsolescencia de los
sistemas tradicionales de gestión implantados para condiciones
diferentes a las actuales y que pueden resumirse en los siguientes:
El incremento de la competitividad, la saturación de los mercados reduce
el margen de libertad de las empresas que se ven condicionadas por el
comportamiento de las que pertenecen a su mismo sector.
La creciente inestabilidad del entorno empresarial, unida a un
incremento de la incertidumbre.
Las exigencias de los clientes y, la ampliación de los mercados hace que
los clientes tengan alcance a una mayor diversidad de productos entre
los cuales poder elegir.
El desarrollo de nuevas tecnologías.
La existencia de productos con ciclos de vida cada vez más cortos.
En la comparación entre los Costos Tradicionales y la Contabilidad de
Gestión, resalta que esta última, se basa en la capacidad de mantener
un sistema estable o en la habilidad de asegurar la eficacia, eficiencia
y efectividad del proceso de decisión. Este enfoque trata de integrar
todos los factores en aras de lograr mejoras en la organización, por lo
cual facilita la toma de decisiones internas y externas. Integra en su
análisis indicadores financieros y no financieros, cuantitativos y
cualitativos, eleva la exigencia de un cambio de enfoque de los sistemas
de control de gestión, que ayude a mejorar la productividad,
contribuyendo así al seguimiento de los factores que determinan la
competitividad empresarial (calidad, atención al cliente, entregas
rápidas) y, sistemas que consigan motivar al personal y evaluar su
desempeño (Nogueira Rivera & Medina León, 2002)2.
Algunos autores se refieren a la Contabilidad de Gestión de la manera
siguiente:
Álvarez López (1995)12: “Permite evaluar la contribución económica de
las diferentes actividades que realiza la empresa. Es un sistema de
información para la dirección que, a través de la realización del
proceso contable, suministra información”.
Mantilla (2000)2: “Contabilidad Gerencial Moderna, consiste en la
comparación (benchmarking) entre información interna (procesos,
actividades, capacidad, recursos) y, externa (entorno, especialmente
dentro del sector industrial a que se pertenece). Para ello, se han
desarrollado Sistemas Integrados de Información (Balanced Scorecard) que
combinan información de corto y largo plazo, interna y externa,
financiera y no financiera”. Ercole (2000)2: “La gestión, en síntesis
debe tener el doble control, respondiendo a la planificación operativa y
que a la vez esté concatenado a la estrategia de la organización, en
aras del cumplimiento de los objetivos”.
Balada Ortega y Ripoll Feliu (2000)13: “Es una rama de la Contabilidad,
que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la
circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin
de suministrar a la organización información relevante para la toma de
decisiones empresariales”.
Armenteros Díaz y Vega Falcón (2000)2: “La Contabilidad de Gestión,
pretende aportar información relevante, histórica o provisional,
monetaria o no monetaria, segmentada o global, sobre la circulación
interna de la empresa”.
La Contabilidad de Gestión es una parte de la Contabilidad que se
encarga de la captación, medición, registro, valoración y control de la
circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar
información para la toma de decisiones sobre la producción, formación
interna de precio de costo y sobre la política de precios de ventas y
análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que
releva el mercado de factores y productos, basándose en las leyes
técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes
económicas de mercado.
La Contabilidad de Gestión permite responder cuestiones tales como:
¿Cuáles productos son rentables?
¿A partir de que precio de venta no se pierde dinero con un determinado
producto?
¿Cuánto cuesta un determinado departamento?
¿Cuánto cuesta una parte del proceso de producción de un artículo?
¿Cuál es la rentabilidad que se consigue con un determinado tipo de
cliente?
¿Vale la pena subcontratar una determinada actividad?
La Contabilidad de Gestión tiene como objetivos fundamentales: a)
Mantener informadas a las personas dentro de la organización. Informará
a través del sistema de información a cada parte de la empresa la
información que es necesaria para la gestión (costos, rentabilidad e
indicadores no monetarios); b) Agrupar y orientar todos los esfuerzos de
la organización.
hacia la consecución de los objetivos, procurando la eficacia y la
eficacia en la utilización de los recursos. Para ello, utiliza los
presupuestos, los análisis de desviaciones y la toma de medidas
correctas y, c) Contribuir a que todos los responsables se sientan
motivados para la consecución de sus objetivos. En este caso, los
sistemas de incentivos ligados al control de la gestión realizada son de
gran ayuda.
Resumiendo lo antes expuesto la Contabilidad de Gestión se dedica a: 1)
Mejora de la organización; 2) Mayor competitividad; 3) Eficiente gestión
en todas las áreas de la empresa y, 4) Satisfacción al cliente.
La Contabilidad de Gestión pretende servir de orientación o de punto de
referencia para todo tipo de decisiones internas a diferentes niveles
dentro del horizonte temporal del corto plazo.
Por ello, debe concatenar su acción con las estrategias, metas y
objetivos de la organización, dando participación en todo el proceso a
los empleados de la empresa.
Al estudio de la Contabilidad de Gestión le es inherente el análisis de
los sistemas basados en las actividades. Por tanto, en el próximo
epígrafe se abordará los inicios del surgimiento del sistema de Costo
basado en Actividades (ABC).
1.3 – Necesidad del Surgimiento del sistema de Costo Basado en
Actividades (ABC).
La utilización de un sistema de Costos por Actividades adquirió especial
relevancia en un entorno controvertido y dinámico como fue la etapa
final del siglo XX. Dadas las condiciones en que los directivos
empresariales necesitaban información que les permitiera tomar
decisiones con relación a la combinación y diseño de productos, así como
en los procesos tecnológicos, elementos vinculados a la rentabilidad de
la organización a escala global.
En tal sentido es conveniente señalar algunos de los cambios relevantes
que inciden en el sistema de cálculo y gestión de costos, destacándose
los siguientes: (Amat y Soldevila, 1998)14
1- Los avances tecnológicos y el incremento de la competitividad
provocan la necesidad de aumentar el catálogo de productos,
simultaneando con que los ciclos de vida de dichos productos sean cada
vez más cortos.
2- Para reducir las inversiones en activos y así poder operar con
mejores costos financieros, existe una creciente necesidad de reducir
las existencias, lo que precisa de series de producciones más cortas.
3- Estos avances tecnológicos también repercuten en una reducción del
peso de la mano de obra directa al incrementarse los costos indirectos.
Esto es así por la necesidad de que las organizaciones sean más
flexibles y orientadas a la clientela, lo que provoca un mayor peso de
los costos relacionados con la investigación y desarrollo, lanzamientos
de series más cortas, programación de la producción, logística,
administración y comercialización. Esto genera un mayor peso de los
costos indirectos.
4- Necesidad de evitar que en los centros de costos existan actividades
que no generen valor.
Estos cambios provocan la necesidad de imputar los costos indirectos a
los objetivos de costos (productos, clientes, servicios entre otros) de
una forma más razonable, a como se hacen en los sistemas de costos
convencionales.
Esto es consecuencia, tanto de la necesidad de obtener información más
detallada de los costos, como de la pérdida de confiabilidad de los
criterios convencionales de reparto de costos.
En la metodología convencional, los costos son asignados a los productos
en el ámbito de unidades; esto supone que todos los costos dependen del
volumen de producción, mientras que en el sistema ABC, aunque también se
asignan costos al nivel de unidades, en muchos casos se realiza la
asignación en el ámbito de lote, de productos o de infraestructura. Ello
significa establecer una diferenciación entre los distintos tipos de
actividades que han desarrollado a lo largo del proceso de fabricación e
identificación de la forma en que cada producto ha consumido
actividades.
Lo anterior corrobora que le cálculo de los costos del producto pasaron
a un segundo plano, dando prioridad a la gestión de los mismo, pero
haciendo énfasis en las actividades que consumen los producto o
servicios.
El análisis de la gestión de los costos parte en principio de los
procesos que ocurren en la empresa, pues estos se derivan en diversas
actividades que garantizan el producto/servicio que demanda el cliente.
Algunas de las definiciones relacionadas con los procesos, son:
Gaitanides (1995)15: “Secuencia de actividades enlazadas en una lógica
de orientación a producir un output pedido por un receptor (cliente). Se
configuran como transdepartamentales”.
Müller (1993)16: “Se constituye por relaciones definidas entre proveedor
y cliente. El desarrollo de un pedido es proceso transdepartamental. Hay
procesos materiales (compras, fabricación, envíos) y, formales
(planificar, decidir, controlar…)”.
Wegner (1993)17: “El proceso ordena actividades orientadas a objetos
dentro de un flujo de transformación (de inputs en outputs)”.
Brimson, (1991)18: “Conjunto coordinado de tareas que desembocan en la
obtención de un producto o de un servicio específico.”
Castelló y Lizcano, (1994)19: “Conjunto de actividades realizadas con un
determinado fin, que persigue un objeto global y que puede derivar en un
output material o inmaterial”.
Sobre los orígenes del ABC Jonson (1993)20, señaló que “existen dos
caminos que conducen a los actuales ideales del análisis por
actividades”. Ambos caminos nacen en el mundo de los negocios y no en el
académico. Algunos contadores de gestión en el mundo académico,
especialmente Gordon Shillinglaw en Columbia y Geoge Stabus en Berkeley,
esbozaron los conceptos de análisis basados en las actividades a
comienzo de la década del 60. Sin embargo, los conceptos de actividad
que enunciaron parecen no haber influido el pensamiento académico (salvo
en la actualidad), ni tampoco parecen haber repercutido sobre los dos
desarrollo del ABC en el mundo de los negocios.
El primer desarrollo del ABC, comienza a principio del 60 en la
Corporación General Electric (GE), donde los empleados gente de finanzas
y de control de gestión buscaban mejor información para controlar los
costos indirectos. En este sentido, los contadores de la GE hace 30
años, pueden haber sido los primeros en utilizar la palabra actividad
para describir una tarea que genera costos.
El otro camino que conduce al Costeo basado en las Actividades, parece
haberse originado en forma independiente a los avances efectuados por GE
en el costeo de actividades. El sistema ABC se deriva de los esfuerzos
de las compañías y consultores en la década del 70 para mejorar la
calidad de la información de la Contabilidad de Costos.
En otros estudios sobre el tema, se identifican cuatro momentos básicos
(De Rocchi, 1994)21. Un primer momento se relaciona con los trabajos de
Church, en las primeras décadas del siglo XX; este autor hacía énfasis
en el estudio de las causas generadoras de los costos indirectos, sin
embargo, su propuesta planteaba recopilar y almacenar una cantidad
enorme de datos que requería un análisis completo e intensivo de los
mismos, algo que contabilidad tradicional no era posible, por lo que se
presenta la dificultad de que la determinación y análisis de costos
había que hacerla manualmente, lo que implicaba mayores costos; siendo
esta la causa por la cual el modelo de Church no fue ampliamente
aceptado en su tiempo. Este autor, entendía que los contadores cometían
errores en distribuir los costos indirectos sobre una única base de
actividad relacionada con los costos directos, por lo general la mano de
obra directa. Lo cual traía consigo una manera muy arbitraria de asignar
o prorratear los costos indirectos al producto. En este sentido,
planteaba que la fuente real de los costos eran los procesos subyacentes
y que estos deberían servir como base para la imputación a productos
individualizados, para permitir su reducción y control, evitando así el
desperdicio.
Existen otras investigaciones sobre el tema en los cuales se destacan en
un segundo momento el llamado Platzkosten, creado por Mellerowicz en los
años 50; en un tercer momento se destacó el método de costeo propuesto
por Staubus (1971) y, finalmente en un cuarto momento el costeo basado
en las transacciones, propuesto por Miller y Vollman (1985), el cual fue
divulgado posteriormente por Johnson y Kaplan (1995). En el caso de la
obra de Mellerowicz esta no tuvo mayor repercusión y cayó en el olvido.
Sin embargo la de Staubus (1971), tuvo una mayor aceptación, tal es así
que gran número de los estudiosos del tema consideran el origen del
Costeo basado en Actividades a partir de las propuestas que el autor
hace en esa publicación, donde plantea la necesidad de que los Sistemas
de Información Contable brindarán a los gerentes todo lo necesario para
la toma de decisiones acertadas y dedica especial atención a varios
aspectos de la Contabilidad de Costos, entre ellos: el significado de
los costos y la identificación de los objetivos relevantes del costeo.
Por tanto, los objetivos relevantes del costeo son actividades sobre las
cuales se deben tomar decisiones. Estos objetivos, dejan entrever
algunas interrogantes con su enfoque hacia el análisis del costo de las
actividades, entre ellas: ¿Cuál debe ser el costo de escribir a máquina
una hoja de carta y enviarla dentro de los Estados Unidos? ¿Cuál es el
costo anual de mantener un espacio de mil pies cuadrados para la oficina
de un ejecutivo?
Finalmente, la gran divulgación que tiene actualmente el Costeo basado
en la Actividad, se debe al libro de Johnson and Kaplan: “Pérdidas
relevantes: surgimiento y fallos de la Administración Contable”
publicado en 1987, donde se analizan los cambios que se venían
produciendo en el proceso de producción y comercialización, debido a las
nuevas técnicas de programación y control que se estaban poniendo en
práctica; facilita la búsqueda de nuevas herramientas para la
determinación y análisis de costos, a tono con el nuevo entorno en que
se desarrollan los negocios.
Hay un elemento en común que presentan la totalidad de estos
investigadores y es su preocupación por optimizar el rendimiento del
capital, sobre la base de la reducción y control de los costos, elevando
la gestión de los mismos y reduciendo el despilfarro donde sea posible.
Partiendo de los criterios anteriores, se expone a continuación algunos
conceptos relacionados con el sistema ABC:
Cooper y Kaplan, (1988)22: “El método ABC permite la falta de
productividad, reduciendo y cuestionando todas aquellas actividades que
no generan valor añadido. De esta manera se consigue un aumento de la
competitividad global de la organización empresarial”.
Amat y Soldevila, (1998)14: “Se basa en el principio de que la actividad
es la causa de determinar la incurrencia en costes y de que los
productos consumen actividades”.
Blanco, (2000)23: “Identifica los recursos que son usados en la gestión
de cada actividad, cuantifica el coste de los recursos usados en la
gestión de cada actividad y determina que actividades son necesarias
para un producto”.
Santandreu, E. Y Santandreu, P. (2000)24: “Plantea que no son los
productos ni los servicios los que consumen costes, sino las
actividades. Profundiza el análisis de las actividades, la utilidad de
las mismas y, sobre todo, su coste. Se centra más en el hecho de
erradicar los costes innecesarios, que en limitarse solo a distribuir
los mismos”.
Los conceptos anteriores, están fundamentados en algunas ideas de
Santandreu y Santandreu (1998), las cuales se resumen a continuación:
La gestión de costes se deberá centrar, principalmente en las
actividades que los originan. La gestión óptima de las actividades
producirá la reducción de los costes que de ella se derivan.
El establecimiento de una relación causa/efecto entre las actividades y
los productos o servicios. De ello se deriva que a mayor consumo de
actividades corresponde la imputación de mayores costes y viceversa.
Mayor objetividad en la asignación de los costes. Si se conoce el coste
de cada actividad, la imputación al producto o servicio será en función
de las actividades que haya producido o consumido.
A su vez, Amat y Soldevila (1998), evaluaron los efectos en los costos
en que se aplica la filosofía ABC. Estos se resumen, en:
Los productos o servicios con mayor volumen de venta ven reducidos los
costes que les son asignados. Por tanto, es posible que pasen a ser más
rentables en el conjunto de la empresa.
Lo contrario sucede a los productos o servicios con mayor volumen de
actividad. En consecuencia, aportan un resultado más negativo, o menos
positivo, al conjunto de la empresa.
Asimismo estos autores resumieron algunas ventajas e inconvenientes del
sistema que serán tratadas a continuación.
Ventajas del sistema ABC:
Permite calcular de forma más precisa los costes. Sobre todo los
relacionados a determinados costes indirectos de fabricación,
administración y comercialización.
Aporta más información sobre los costes de las actividades que se
realizan en la empresa, tanto las que aportan valor añadido como las que
no. Estas últimas son las que se pueden intentar reducir o eliminar.
Identifica productos, clientes u otros objetivos de coste no rentables.
Permita relacionar los costes con sus causas.
La filosofía ABC, puede utilizarse para el control presupuestario y se
denomina ABB.
Es aplicable a todo tipo de organizaciones.
Inconvenientes del ABC:
Puede haber una tendencia a descartar lo adecuado del sistema de
coste vigente.
Si se seleccionan demasiadas actividades se puede complicar y encarecer
el sistema de cálculo de costes.
Determinados costes indirectos de administración, comercialización y
dirección son de difícil imputación a las actividades.
La necesidad del surgimiento de un sistema de costo nuevo, lo justifica
las crecientes limitaciones del sistema de costo existente. En este
sentido, en el próximo epígrafe se evaluaran algunas de las diferencias
más tratadas por los autores con relación al sistema ABC y los Sistemas
Tradicionales de Costo.
1.4- Sistema ABC vs Sistemas Tradicionales de Costos
Los Sistemas Tradicionales generalmente no aportan las informaciones que
necesitan los directivos para tomar decisiones importantes en el momento
oportuno ni en la forma deseada. Sin embargo, el sistema ABC, basa su
razonamiento de la distribución de los costos indirectos en las
actividades que agregan valor al producto final y, deja bien explícito
que las actividades consumen recursos y que son los productos los que
consumen las actividades previamente seleccionadas. Por tanto, puede
conocerse previamente, qué recursos serán consumidos en aquellas
actividades que agregan valor y cuáles actividades son las que generan
desperdicios. Asimismo, el sistema ABC, aún diferenciándose en algunos
aspectos con los métodos tradicionales, tiene elementos comunes con
ellos, estos son:
El sistema ABC está basado en el coste completo, dado que todos los
costes pasan a formar parte del coste de los productos o servicios.
El sistema ABC, admite el tratamiento tanto en coste histórico como en
coste estándar, es decir, se adapta también en función de la
temporalidad de la información a utilizar.
El sistema ABC puede combinarse con el método costeo directo y, con el
tratamiento de los costos por áreas de responsabilidad.
Otras diferencias más marcadas entre los sistemas evaluados son
abordadas en el cuadro siguiente (Pérez Barral, 2003):
Sistemas de Costos Tradicionales
Costos Basados en Actividades
Se limitan a calcular el costo de los productos.
Administra el valor de los productos y mejora los procesos.
Imputación de los costos indirectos de la estructura en base a
volúmenes.
Imputación de los costos indirectos en función de los recursos
consumidos por actividad.
Basados en parámetros que afectan sólo
a procesos productivos.
Afecta todas las áreas de la organización.
Cimentados en organizaciones de tipo funcional.
Capaz de poder valorar cualquier cambio propuesto en la estructura
organizativa.
Orientado como una herramienta de control interno.
Orientado al exterior, capaz de generar valor añadido.
Siguiendo los criterios de Blanco, (2000)23. El autor señala, que los
métodos tradicionales se basan en considerar que los productos son los
que consumen los factores productivos y que la gestión de estos se hace
en cada uno de los centros de costes correspondientes.
Como bien apuntan algunos de los autores consultados, el ABC considera que son las actividades y no los productos las que consumen los factores productivos. A su vez las actividades son consumidas por los productos en base a una mezcla de tres variables:
a) Una fija, ligada a la mera existencia del producto.
b) Otra proporcional, en base a los lotes tratados.
c) Otra en base al volumen vendido.
Basado en los criterios y esquemas de los autores consultados los
sistemas tradicionales sigue un proceso muy lineal como bien se expone
en la figura 1:
Figura 1: Flujo del proceso en los sistemas tradicionales. Fuente:
Elaboración propia
A su vez, el sistema ABC sigue el proceso de la manera siguiente (Ver
Figura 2):
Figura 2: Flujo del proceso en el sistema ABC. Fuente: Elaboración
propia
Llegado ha este momento, se puede plantear que las actividades son el
eslabón principal para la determinación del Costo basado en Actividades,
lo cual conlleva a evaluar algunos conceptos y características que se
identifican con las mismas.
Conceptos de actividades:
Armenteros, M25.: “Se definen como un conjunto de actuaciones o de
tareas que han de tener como objetivo la atribución de un valor añadido
a un objeto, o al menos, permitir añadir ese valor, de cara al cliente;
las actividades constituyen la sustancia de la empresa y su ejecución
puede ser evaluada en términos de eficiencia.”
Castelló Taliani, (1992)26: “ Una actividad es un conjunto de
actuaciones o tareas que tienen como objetivo la aplicación, al menos a
corto plazo, de un añadido de valor a un objeto, o de permitir añadir
este valor.”
Amat y Soldevila, (1998)14: “Conjunto de tareas que generan costes y que
están orientadas a la obtención de output para elevar el valor añadido
de una organización. Se llevan a cabo para satisfacer necesidades de
clientes ya sean internos o externos.”
Algunas características de las actividades se resumen a continuación (Armenteros, M.)25:
a) Tareas realizadas por un individuo o grupo de individuos.
b) Carácter homogéneo.
c) Gestionar las realizaciones, significa la necesidad de controlar las
actividades más que los recursos, si se controlan debidamente las
actividades esto conlleva a una reducción de los costos en cada una de
ellas.
d) Intentar satisfacer al máximo las necesidades de los clientes
internos y externos. Ellos serán quienes realmente determinen qué
actividades tenemos que realizar para mejorar los márgenes del
beneficio.
e) Las actividades deben ser analizadas como partes integrantes de un
proceso de negocio y no de forma aislada.
f) Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en
lugar de mejorar lo que es realmente suprimible.
g) Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuación global.
h) Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos que están
directamente implicados en la ejecución de las actividades, ya que son
los que realmente encuentran posibilidades de mejoras y diferenciación
de las actividades que realizan habitualmente.
i) Mantener un objeto de mejora permanente en el desarrollo de las
actividades, la presunción de que siempre existe una forma de mejorar el
desempeño de las actividades.
Existen diferentes elementos a considerar en el momento de definir las
actividades, estos son:
1- Los objetivos de la organización, pues en función de éstos se
definirán y se clasificarán las actividades.
2- El objeto que se persigue con el propio sistema de costo basado en la
actividad.
3- Las características de la organización, puesto que éstas determinarán
el grado de centralización y descentralización en la toma de decisiones,
y por tanto, la utilidad de la información derivada del modelo diseñado.
Siendo una variable importante para la adopción e implementación del
sistema en la empresa.
4- Las variables críticas para el éxito empresarial. Éstas deben ser el
punto de mira de todo el proceso de mejora continua en la ejecución de
todas las actividades desarrolladas.
5- La motivación del personal. La definición de actividades debe
orientarse de tal manera que los empleados se sientan motivados a
colaborar.
6- La etapa del ciclo de vida en la cual se encuentran los productos,
porque tanto la determinación del costo como la gestión de las
actividades va a depender de la fase del ciclo en la cual se encuentre
la empresa.
7- La diversidad de productos, ya que es fuente de actividad.
8- La complejidad de los productos y los procesos. Ésta puede ser la
causa de un buen número de actuaciones a todos los niveles.
9- Las características del producto, pues de éstas y de su diseño van a
depender un gran número de actividades productivas.
10- Los sistemas de información existentes, puesto que a la hora de
diseñar el modelo de ABC se podrá beneficiar de la información
disponible.
11- La tecnología existente, porque de esta va a depender en buena
medida la ejecución de las actividades.
12- Los procesos de negocio. Éstos han de ser el nuevo enfoque de los
actuales sistemas de costos y de control, puesto que su coordinación y
planificación y en general toda su gestión, resulta básica en la
búsqueda de la mejora continua y excelencia empresarial.
Las clasificaciones de las actividades fueron abordadas con bastante
precisión por Amat y Soldevila (1998):
a) Según las funciones de la empresa en las que se incluyen
(investigación y desarrollo, logística y producción, comercialización,
administración y dirección).
b) Según su relación con los productos o servicios que produce o
comercializa la empresa (en este sentido existen las actividades
principales relacionadas directamente con los productos o servicios) y,
las actividades auxiliares (apoyan a las actividades principales).
Según Santandreu y Santandreu, (1998):
a) Actividades fundamentales: Son indispensables, lo cual implica que
su análisis es innecesario, o cuanto menos muy limitado por su propia
naturaleza.
b) Actividades discrecionales: Deben ser objeto de un exhaustivo estudio
basado, sobre todo, en analizar en que medida esa actividad contribuye a
la obtención del beneficio, y en función a esa contribución buscar
mayores oportunidades, o en caso contrario eliminarla.
Siguiendo a Blanco, (2000):
a) Al valor añadido que generan:
Hay actividades con valor añadido, si su realización incrementa el
interés del cliente hacia nuestro producto o servicio, y actividades sin
valor añadido que si bien pueden eliminarse en un plazo de tiempo
razonable, de momento son necesarias para poder realizar aquellas, que
si otorgan valor añadido.
b) A su relación:
a) Primarias.
b) Secundarias.
Los criterios de Norkiewicz, (1994)28 clasifican a las actividades en:
1) Actividad de unidad: Es una actividad que aumenta o disminuye en
proporción de uno a uno con los procesos críticos del negocio.
2) Actividad de lote: Es una actividad que aumenta o disminuye con el
flujo de trabajo, es una proporción inferior de uno por otro.
3) Actividad de apoyo a productos: Apoyan la totalidad de los productos
y no pueden distribuirse directamente a unidades de trabajo.
4) Actividades de apoyo a la organización: Son actividades realizadas
para respaldar a la unidad empresarial.
5) Actividad de apoyo corporativo: Por parte de la organización central
no pueden asociarse directamente con un producto u organización
concretos y han de distribuirse arbitrariamente (auditorias anual, los
gastos del presidente, preparación de actas de consejo).
Anteriormente se hizo referencia a las actividades con valor añadido. En
este sentido, se define como valor: “La suma de los beneficios
percibidos que el cliente recibe menos los costos percibidos por él al
adquirir y usar un producto o servicio” (Porter, 1985)29 y, también es
definido por Tränckner (1990)30, como “Varios procesos singulares que
forman una cadena cuando agrupan todos los cumplimientos de tareas en un
sistema delimitado, independientemente de los sujetos que ejecutan las
tareas”.
Las actividades con valor añadido son las que la empresa debe potenciar
en función de la demanda del cliente, no siendo de igual manera el
análisis con aquellas que no aportan valor. Pues, estas últimas solo
deben tenerse en cuenta si es imprescindible su ejecución para lograr el
servicio deseado, de no ser así debe reducirse o eliminarse.
Una actividad que no genera valor es una actividad insignificante, lo
que es consecuencia de un error, que los responsables de la calidad
intentan eliminar.
La misma debe ser eliminada en la medida de lo posible, por lo que se
deberá evitar realizar inversiones sobre la misma, pues en ocasiones
incurren en costos elevados innecesariamente.
Es importante conocer algunas características relacionadas con las
actividades que no generan valor, pues así se evita considerarlas como
importantes en el análisis del sistema ABC:
Cualquier actividad que no sea rentable.
Aquellas que supongan malgastar el tiempo, dinero o recurso y que no
contribuyan a incrementar las ventas.
Aquellas que añaden costos innecesarios ante cualquier producto, en
cualquier momento de su ciclo de vida.
Aquellas que puedan reducirse o eliminarse.
El valor añadido se mide teniendo en cuenta los aspectos siguientes:
Aporta valor al cliente.
Aporta valor a la empresa.
Aporta valor al componente humano.
Finalmente señalar que las actividades, permiten:
Comprender como se genera el costo y como se lleva a cabo la
ejecución de las actividades significativas.
Suministrar una base para poder determinar actividades alternativas de
menor costo y/o mejor ejecución, identificando oportunidades de ahorro
de costos y mejoras en la eficiencia.
Suministrar una base para la mejora continua de los procesos mediante la
racionalización de actividades desarrolladas.
Permitir identificar las características de las actividades y así poder
clasificarlas.
Comprender mejor el proceso productivo y funcionamiento de toda la
organización, es decir, el proceso interno de la empresa, esto facilita
la toma de decisiones.
Comprender como evolucionan los costos a lo largo del ciclo de vida, y
determinar el costo real de los productos en función de la etapa en la
que se encuentren.
Obtener una información estructural acerca de lo que una empresa hace y
cómo lo hace.
Si bien es importante la selección correcta de las actividades. Los
generadores de costos también lo son. En este sentido se relacionan
algunos criterios de autores importantes vinculados a los generadores de
costos.
Según Amat y Soldevila (1998): “Son los que miden las actividades son
los causantes de los costes o los factores de variabilidad de los
costes”.
Santandreu y Santandreu, (1998): “Equivale a un centro de actividades
que a su vez está integrado como algo que forma una parte del proceso de
producción. Este centro de actividades debe recoger separadamente el
coste de las actividades que se realizan en los mismos. El mejor
generador de coste de una actividad es el causante de la misma. La
diferencia fundamental con los sistemas tradicionales radica en que:
Mientras la unidad de obra homogénea es representativa en los centros de
costes tradicionales, el generador de coste busca el reflejo de la
causalidad con la actividad concreta. Asimismo, podría ser el número de
desplazamientos que han empleado los supervisores en controlar una serie
o procesos de producción, ya que esa actividad ha sido la que realmente
ha ocasionado esos costes.
Según los criterios de Blanco, (2000): Son los causantes de los costes
de las actividades. No tiene porque coincidir la medida de la actividad
con el inductor de costes. El mejor inductor de costes de una actividad
será el causante de la misma.
La elección de los generadores de costos no debe efectuarse de manera
arbitraria, por tanto deben considerarse los requisitos siguientes
(Santandreu y Santandreu, 1998):
a) Que sean fáciles de observar y medir.
b) Que sean representativos de las funciones habituales que realiza la
empresa.
c) Que puedan poner de manifiesto la relación de causalidad existente
entre los
costes, actividades y productos o servicios.
Asimismo la primera premisa a considerar es que la elección refleje de
la manera más fiel, el objetivo del generador de costes que ha sido
seleccionado, o sea, que ponga de manifiesto el efecto causal entre:
coste – actividad – producto. Pues, es de suma importancia conocer que
es lo que se va a calcular, ya que el nivel de actividad no siempre es
el mismo.
Llegado este momento, se analiza en el próximo epígrafe las
características generales y la metodología que se propone seguir para
determinar los costos de la empresa y de las áreas de negocios.
1.6 – Propuesta de cálculo del Costo Basado en Actividades.
El enfoque del Sistema de Costo basado en las Actividades centra su
atención en los procesos y en el conjunto de actividades que se derivan
y que deben de acometerse para obtener un producto/servicio. Este
enfoque permite trabajar desde la perspectiva de 2 tipos de análisis:
análisis en términos de costo (análisis vertical), y análisis en
términos de actividades (análisis horizontal).
El análisis horizontal, conlleva a priorizar el concepto de gestión de
actividades, centrando así su objetivo en la mejora continua de las
actuaciones a realizar en la Empresa, determinando los inductores de
actividad y estableciendo las medidas de ejecución. O sea, es un sistema
que integra todo el análisis de los costos de forma detallada, y con un
enfoque de gestión más eficiente al analizar los procesos y las
actividades que realmente se ejecutan y que incurren en costos
significativos.
El análisis de las actividades permite identificar aquellas que agregan
valor a los productos o servicios que oferta la Empresa y las que
agregan valor al cliente. Para lograr identificar correctamente las
actividades es necesario conocer lo que encierra su concepto, como bien
se expuso en el capítulo anterior y se retoma ahora:
Actividad: Conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas
o a una persona, un grupo de máquinas o una máquina, relacionadas con el
ámbito preciso. O sea, es toda aquella actuación o conjunto de
actuaciones que se realizan en la Empresa, encaminadas a la obtención de
un bien o servicio.
A través de las actividades, se analiza la cadena de valor desde que
comienza el proceso, o sea, desde que se produce la entrada de recursos
o factores, hasta la transformación de los mismos en un bien o servicio.
Este sistema ofrece la ventaja de medir aspectos cuantitativos como lo
hacían los sistemas tradicionales de costos, añadiendo la capacidad de
medir también los cualitativos.
La aplicación o implantación de un Sistema de Costo basado en
Actividades puede hacerse realidad cuando: a) El porcentaje de costos
indirectos sobre el total de costos tenga un peso significativo; b)
Existan varios productos o servicios para fines diferentes, y es muy
útil conocer o delimitar la parte proporcional de gastos indirectos que
corresponden a cada uno de ellos y, c)
La Empresa está sometida a cambios estratégicos/organizativos.
Frecuentemente se cuestiona por qué utilizar el concepto de actividad
para costear. Las razones que motivan a ello, se exponen a continuación:
· Las actividades pueden visualizarse con facilidad.
· Las actividades son las que realmente consumen recursos.
· Las actividades son fáciles de entender por la totalidad de las
personas.
· Las actividades enlazan planeamiento y control e integran además
medidas de actuación financieras.
· Las actividades propician las interdependencias entre los diversos
departamentos.
Las actividades secundarias, sirven de apoyo a las actividades
primarias, garantizando que las mismas se ejecuten con la calidad
requerida. Además, permite ampliar la información con respecto al área
de negocio que se analice.
Esto quiere decir, que facilita información relacionada con los costos
indirectos que ocurren, permitiendo evaluar si era necesario incurrir en
los mismos.
El análisis de los costos indirectos puede enriquecerse si ocurre una
selección correcta de los generadores de costos o inductores de costos,
que establecen las relaciones causales más exactas entre los servicios y
consumos de actividades, que las unidades de obras utilizadas para
relacionar los costos indirectos con los productos o servicios. En este
sentido, a una misma actividad se le pueden relacionar diversos
generadores de costos, pero lo más importante consiste en la selección
del más adecuado a emplear.
Conociéndose de forma general algunos elementos relacionados con el
sistema de Costo basado en Actividades, se procede a presentar la
propuesta de la metodología a seguir del sistema objeto de estudio, con
el objetivo de gestionar y controlar el costo de las actividades que se
realizan en el área de negocio seleccionada.
1.6.1- Metodología propuesta para la aplicación del sistema de Costos
Basado en las Actividades.
Antes de desarrollar los pasos a seguir para la determinación del costo
basado en actividades, se hace necesario exponer algunos términos que
son empleados en la metodología.
Servicios Básicos: Se define como los diferentes servicios que ofrece la Empresa, o sea, aquellos servicios que interesan al cliente.
Centro de Actividades (Centros de Negocio): Es un nivel de agrupación de los costos y gastos, de una o varias actividades que están en función de uno o varios servicios.
Servicios Generales: Son los centros de actividades que realizan un conjunto de tareas encaminadas a los Servicios Básicos, por ejemplo: control los Activos Fijos, control del Efectivo en el Departamento de Economía. Es decir se identifican con actividades secundarias. También se incluyen los servicios cuyos costos y gastos se identifican con el período como son: Administración y Recursos Humanos, entre otros. Estos últimos no se asignan a los Servicios Básicos, llevándose los mismos directamente al Estado de Resultados al igual que los cargos fijos.
El modelo que se plantea proponer contiene tres fases y doce etapas
que se explicarán a continuación (Figura 3).
Figura 3: Fases y Etapas de la propuesta de la Aplicación del Sistema
ABC32.
Descripción del cumplimiento de las diferentes etapas del Modelo ABC.
Fase I: Localización de los centros de Actividades.
En esta fase se localizaron todos los centros de actividades que
existen en la entidad y se identificaron teniendo en cuenta su
incidencia en los Servicios Básicos.
1a Etapa: Definir los centros de actividades.
En esta etapa, se establece la definición de todos los centros de
actividades que le son inherentes a la entidad. Para ello, se hizo
necesario un recorrido por toda la organización para detallar todos los
centros de actividades que físicamente están y brindan sus servicios a
los clientes.
2a Etapa: Identificar los centros de actividades vinculados a los
Servicios Básicos.
Son los Servicios Básicos relacionados con todas las Áreas de Negocio.
3a Etapa: Identificar los centros de actividades vinculados a los
Servicios Generales, cuyos costos se asignan a los Servicios Básicos a
través de los generadores de costos.
Son los centros de actividades relacionados a los Servicios Generales
los que necesitan de un generador de costo, pues así no se asigna
arbitrariamente los costos indirectos a determinadas actividades propias
del proceso que responden a los Servicios Básicos. Los mismos tributan a
más de un Servicio Básico, por tanto, en ocasiones se necesita de un
generador de costo para distribuir entre los diferentes servicios que le
son inherentes, o sea, permite asignarle los costos y gastos que le
corresponden a cada servicio.
4a Etapa: Identificar los centros de actividades cuyos costos y gastos
se identifican directamente con el período.
Se refiere a los centros de actividades cuyos costos y gastos no van a
ser asignados a los Servicios Básicos, considerándose éstos como gastos
del período, pero son controlados por las actividades.
Fase II: Determinación del costo de las actividades de cada centro.
En esta segunda fase, se asignan los costos a las actividades que
pertenecen a los diversos centros, de esta forma las actividades se
convierten en el centro de atención del modelo que se propone.
5a Etapa: Localización de los costos indirectos en los centros.
Se procede a localizar los costos indirectos respecto a los Servicios
Básicos en cada uno de los centros en que se encuentra dividida la
Empresa. Esta localización se limita a situar los costos en el centro
donde se realiza la actividad y corresponde con los centros de
actividades vinculados a los Servicios Generales, que se asignan a los
Servicios Básicos a través de los generadores de costos seleccionados.
Estos costos aunque se clasifiquen entre los indirectos, son
indispensables para el funcionamiento general de cualquier entidad. Por
tanto su gestión y control permite mejorar las condiciones de vida y la
labor de los trabajadores. Además garantiza la realización de los
Servicios Básicos.
6a Etapa: Identificación de las actividades.
En dependencia del Servicio Básico a que pertenezca cada centro, así
serán las actividades que en él se realicen. Se identifican cada una de
las actividades que se ejecutan en cada uno de ellos y para lograr el
cumplimiento de esta etapa, son necesarias las entrevistas con los
responsables de cada centro, así como la observación de todas las
actividades que allí se realizan. Todo este proceso es de gran
importancia en el modelo, puesto que las actividades identificadas aquí,
serán las costeadas o asignadas mediante los generadores de costos a los
Servicios Básicos, por tanto no debe obviarse ninguna actividad que
genere valor, pues trae consigo una distorsión del costo del servicio de
manera innecesaria.
7a Etapa: Agrupación de las actividades principales de cada centro.
Después de identificadas las actividades, siguiendo los criterios de
los responsables de cada centro, con la correspondiente verificación de
los mismos, se procede a la agrupación de todas aquellas que se
consideren como actividades principales o rectoras. En esta etapa se
desarrolla lo que se denomina abrir el abanico de actividades,
considerando que los costos reales de las actividades están compuestos
por el de todas las actividades que se agrupan en las mismas. En esta
etapa se agrupan las actividades que se consideran homogéneas.
8a Etapa: Elección de los generadores de costos.
Dentro de cada actividad que se realice en los centros vinculados a
los Servicios Generales, se deberá elegir aquel generador de costo, que
mejor se identifique con la relación causa-efecto entre:
Figura 4: Relación causa-efecto en el Sistema ABC33. Fuente: Tomado de
la referencia de Pérez Barral (2005)
El sistema ABC, permite que un grupo de actividades puedan portar el
mismo generador de costo. Esto ocurre porque estas actividades se
interrelacionan entre sí, en función de un mismo propósito; donde el
generador seleccionado se utiliza en diferentes actividades.
Existen actividades que se corresponden con un solo Servicio Básico y
por tanto, no hay que utilizar ningún generador de costo diferente para
asignar el costo de dicho servicio, pues la asignación se produce
directamente al Servicio Básico que corresponda.
9³ Etapa: Reparto de los costos entre las actividades.
Se identifican los costos de las actividades atendiendo a los
elementos integrantes del costo, es decir, los materiales directos, mano
de obra directa y los costos indirectos; conociendo de esta forma los
costos de todas las actividades, tanto los que son asignables a los
Servicios Básicos mediante el generador, como los que se distribuyen
según el servicio a que corresponda.
10a Etapa: Cálculo del costo de los generadores de costo.
Se procede a la adecuación de los generadores de costos identificados
a la información correspondiente a los diferentes centros de
actividades. Se calcula, qué porcentaje le corresponde según el
generador seleccionado, para las diversas actividades según los centros
de negocio, sumando después los porcientos calculados para dichos
centros, obteniendo el porcentaje que se aplicará del valor total del
generador, a los costos detectados en la etapa anterior y se asignan los
mismos a los Servicios Básicos que correspondan.
Fase III: Determinación del costo de los Servicios Básicos.
En esta última fase, se asignan a los Servicios Básicos los costos
indirectos de las actividades, además de los costos directos
correspondientes a estos servicios. De esta forma se va conformando el
costo total del servicio solicitado por el cliente.
11a Etapa: Asignación de los costos de las actividades a los Servicios
Básicos.
Es conocido que los productos consumen actividades y estas consumen
recursos, a su vez, los generadores de costos relacionan de manera
directa a unos y otros. Llegado este momento en el proceso de
asignación, son conocidos ya los costos de las actividades y los
porcientos que se aplicarán a los Servicios Básicos, por tanto, quedaría
aplicar los costos de materiales directos, mano obra directa y costos
indirectos que se determinó para cada actividad.
12a Etapa: Asignación de los costos directos a los Servicios Básicos.
Conocidos y asignados todos los costos indirectos entre los Servicios
Básicos, el proceso de asignación culminará en esta etapa, trasladando
los costos directos a dichos servicios según se corresponda. Por tanto,
el total de los tres elementos del costo, o el integrante de éste que se
afecte para cada actividad relacionada en los centros de actividades
directos, es decir, que corresponda a un solo Servicio Básico, se
asignará al servicio correspondiente de manera directa.
CONCLUSIONES
Con el trabajo investigativo realizado se arriba a las conclusiones
siguientes:
Los procedimientos actuales para la determinación del costo en las empresas, limitan la toma de decisiones oportunas y, no mejora la gestión de las diversas áreas de negocios.
El sistema ABC coadyuva a gestionar mejor los recursos que se consumen en las actividades que se ejecutan en las áreas de negocios.
Aun se percibe resistencia del personal contable para la aplicación futura del sistema ABC. Pues, ven al sistema solo desde el punto de vista de la contabilización y no de la gestión y determinación del costo de los servicios que demanda el cliente.
El sistema ABC abarca todas las áreas y departamentos de la organización. Lo cual se adapta a la estructura organizativa que adopte la empresa en el nuevo entorno competitivo.
Los conceptos claves de costo y gasto se utilizan de igual forma, sin establecerse sus diferencias en el momento en que participan en el proceso completo.
El diseño propuesto del ABC, conlleva priorizar el concepto de gestión de actividades, centrando su objetivo en la mejora continua de las actuaciones a realizar en la Empresa, determinando los inductores de actividad y estableciendo las medidas de ejecución.
El ABC es un sistema que integra el análisis de los costos de forma detallada, con un enfoque de gestión más eficiente al analizar los procesos y las actividades que realmente incurren en costos y agregan valor al servicio y al cliente.
La búsqueda bibliográfica de trabajos publicados por autores
nacionales e internacionales, coadyuvó a la orientación correcta de los
criterios a seguir para fundamentar la investigación realizada.
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Licenciada en Contabilidad y Finanzas.
Profesora de la Universidad Matanzas, Cuba Ha impartido docencia en curso de pregrado en las asignaturas Costo Básico, Costos Predeterminados y Sistemas de Costos, además de cursos de postgrados titulados "Marketing Internacional, Investigaciones de Mercados, Administración Financiera a Corto Plazo, Gestión Logística, Economía y Medio Ambiente, Principios básicos del análisis financiero contable, Didáctica, Estadística, Metodología de la Investigación.
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