Fundamentación teórica para la aplicación de técnicas de registro, control, cálculo y análisis del costo de beneficio de tabaco

Autor: Lic. Eliecer Rodríguez Torres, Lic. Nielvis Hernández Quintero, Lic. Mario Javier Yero Gutiérrez, Lic. Erizbel Amat Alvarez, Lic. Yenisbel Cabrera Jiménez, Lic. Beatriz Díaz Rodríguez, y Lic. Madeliane Amat González

Costos

23-03-2007

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La economía cubana y el sistema empresarial, no son ajenos a los efectos de los grandes cambios que se han producido en el mundo. Para enfrentar estos retos se han trazado nuevas estrategias, una de ellas es el proceso de Perfeccionamiento Empresarial, el cual tiene el objetivo central de incrementar al máximo la eficiencia y la competitividad, resultados estos a alcanzar, si se acompañan de una reducción de los costos y una elevación de la calidad.

INTRODUCCIÓN

Es condición indispensables, para lograr esta eficiencia el empleo de sistemas y mecanismos de planificación, control y uso de los recursos con mayor grado de economía, siendo a su vez imperante, contar con adecuados métodos que permitan examinar y evaluar la eficiencia y eficacia en el cumplimiento de estos aspectos y ganar en prontitud y calidad de la información que se brinda para la toma de decisiones gerenciales en correspondencia con el comportamiento del entorno y los escenarios donde se mueve la organización.

La implantación y aplicación de nuevos sistemas de costos y técnicas para su análisis, constituyen pilares de trascendental importancia en el logro de estos objetivos, pudiéndose considerar vitales, para la supervivencia de las entidades y su desarrollo futuro.

Basándonos en la necesidad de buscar alternativas de perfeccionamiento de los costos y su aplicación en la Empresa de Acopio y Beneficio de Tabaco de Cabaiguán realizamos la presente investigación en la Unidad Zonal RIR Cabaiguán.

En la entidad objeto de análisis existen dificultades en cuanto a la no existencia de un fundamento teórico que sirva a su vez de punto de partida para la implantación de técnicas que permitan el registro, control, cálculo y análisis de los costos, trayendo como consecuencia una deficiente planeación y como es de suponer, una toma de decisiones que, en gran medida, no está en correspondencia a la situación real que presenta la Unidad Zonal RIR Cabaiguán.

Teniendo en cuenta la razón de ser de la Empresa de Acopio y Beneficio de Tabaco de Cabaiguán se impone la necesidad de buscar vías para el conocimiento de los costos, lo que facilitaría un mejor análisis de la situación existen en la empresa, y con ello, una mejor planeación y toma de decisiones, que a su vez optimizaría su objeto social.

Precisamente por esto la situación problémica asociada a la investigación se define como: la no existencia de la fundamentación teórica para la aplicación de Técnicas que permitan el registro, control, cálculo y análisis de los costos y posterior toma de decisiones, asociados a las áreas de responsabilidad, lo cual afectará sus utilidades en operaciones.

DESARROLLO

Fundamentación teórica para la aplicación de técnicas de registro, control, cálculo y análisis del Costo de Beneficio de Tabaco.

Conceptualización de la Contabilidad de Costos.

“La Contabilidad ha nacido de la práctica. En su origen fue meramente empírica y respondía a la necesidad del registro. Sólo más tarde, y a medida que la necesidad elemental generadora va siendo satisfecha, se inicia el proceso de investigación de principios y causas, caracterizador de la ciencia, sometiéndose a sistematización el contenido material poseído¨.[1]

Para Cañibano2, la contabilidad es una ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto es el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante métodos específicos apoyados en bases suficientemente contrastadas, a fin de elaborar una información que cubra las necesidades financieras externas y las de planificación y control internas.

La Contabilidad Financiera junto con la Contabilidad de Gestión constituye las dos ramas más importantes de la Contabilidad, surgidas ambas de la necesidad de especialización y cumplimiento de fines claramente definidos.

La Contabilidad Financiera se interesa principalmente en los Estados Financieros para uso externo por parte de los inversionistas, acreedores, analistas financieros, agencias gubernamentales y otros grupos interesados.

La Contabilidad de Gestión es una parte de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el objeto de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precio de costo y sobre la política de precios de ventas y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado. La contabilidad de gestión no solo abarca la toma de decisiones interna de la empresa, sino que también es utilizada para el análisis externo de la empresa acerca de su comportamiento con respecto al entorno competitivo.

La contabilidad de costos es una rama de la contabilidad de gestión que se relaciona fundamentalmente con la acumulación y el análisis de la información de costos para uso interno por parte de los gerentes, en la valuación de inventarios, la planeación, el control y la toma de decisiones (Figura 1). Es además la que sintetiza y registra los costos de los centros fabriles, de servicios y comerciales de una empresa, con el fin de que puedan medirse, controlarse e interpretarse los resultados de cada uno de ellos, a través de la obtención de costos unitarios y totales en progresivos grados de análisis y correlación.

Figura 1: Interrelación entre contabilidad financiera, contabilidad de gestión y contabilidad de costo.

Los principales objetivos de la contabilidad de costo, son:

Ø Evaluar la eficiencia en cuanto al uso de los recursos materiales, financieros y de la fuerza de trabajo, que se emplean en la actividad.

Ø Servir de base para la determinación de los precios de los productos o servicios.

Ø Facilitar la valoración de posibles decisiones a tomar, que permitan la selección de aquella variante, que brinde el mayor beneficio con el mínimo de gastos.

Ø Clasificar los gastos de acuerdo a su naturaleza y origen.

Ø Analizar los gastos y su comportamiento, con respecto a las normas establecidas para la producción en cuestión.

Ø Analizar la posibilidad de reducción de gastos.

Ø Analizar los costos de cada subdivisión estructural de la empresa, a partir de los presupuestos de gastos que se elaboren para ella.

Una definición muy acertada de costo es la de Pedersen: “Coste es el consumo valorado en dinero de bienes y servicios para la producción que constituye el objetivo de la empresa¨. 3

Para Schneider costo es “... el equivalente monetario de los bienes aplicados o consumidos en el proceso de producción¨. 4

El Plan Contable General Francés contiene la siguiente definición: “El precio de coste de un objeto, de una prestación, de un grupo de objetos o de prestaciones, es todo lo que a costado este objeto, esta prestación, este grupo de objetos o de prestaciones, en el estado en que se encuentra en el momento final¨. 5

Según Carlos Mallo Rodríguez: ¨ El costo no surge hasta que el consumo se efectúe, por lo cual no cabe identificarlo con el concepto de gasto que precede al costo. En tanto que el concepto de costo atiende al ¨ momento de consumo¨, el gasto hace referencia al ¨ momento de adquisición ¨.

“El coste está constituido por el consumo parcial o total de los inputs que en todo proceso productivo contribuyen a la obtención de los outputs. El coste representa la valoración, en términos monetarios, de esta contribución con los inputs a la obtención de los outputs¨. 6

Los inputs y outputs son las entradas y salidas del proceso productivo; las entradas se refieren a materiales directos, mano de obra directa y otros gastos indirectos de fabricación; las salidas se asocian con los productos terminados o servicios prestados.

En Contabilidad de Costos, Horngren define por costo “... los medios en la forma contable convencional, en unidades monetarias, que deben ser pagadas para adquirir bienes y servicios¨. 7

El costo es definido por Polimeni como: “El valor sacrificado para obtener bienes o servicios¨. 8

Es oportuno aclarar que: “Todo sacrificio, para que sea coste, debe aumentar el valor del bien al que se aplica; todo sacrificio que no cumpla esta condición se debe considerar como un despilfarro¨. 9

Diversos han sido los conceptos expresados sobre el término costo, aunque todos coinciden en que el costo es el valor de los recursos materiales y humanos, consumidos o empleados en la elaboración de un producto o en la prestación de un servicio, que constituye un medidor de eficiencia económica productiva, por lo que su comportamiento nos facilita evaluar los resultados.

Al examinarse el contenido del costo, se aprecia que el concepto de gasto es mas amplio y refleja el consumo de cualquier recurso durante un período de tiempo con independencia de su destino dentro de la empresa, por ello, comúnmente se afirma que, el costo antes de ser costo, fue gasto. El costo de producción expresa la magnitud de los recursos materiales, laborales y monetarios necesarios para alcanzar un cierto volumen de producción con la calidad requerida. Está constituido por el conjunto de los gastos relacionados con la utilización de los medios inmobiliarios, las materias primas y materiales, el combustible, la energía y la fuerza de trabajo en el proceso de producción, así como otros gastos relacionados con el proceso de fabricación y venta de la producción, expresados todos en términos monetarios. Como puede apreciarse, el costo de producción constituye una parte de los gastos, toda vez que al costo se van vinculando todos aquellos gastos que se asocian al proceso productivo y a un cierto volumen de producción alcanzado y que, por otra parte, no cuentan con una fuente especial de financiamiento. 

Criterios para la clasificación de los costos.

Al revisar sobre criterios de clasificación de los costos, podemos evaluar los siguientes:

Con relación a los períodos de contabilidad:

Ø Costos corrientes: aquellos en que se incurre durante el ciclo de producción al cual se asignan.

Ø Costos previstos: incorporan los cargos a los costos con anticipación al momento en que efectivamente se realiza el pago.

Ø Costos diferidos: erogaciones que se efectúan en forma diferida.

Con relación a los elementos que lo forman:

Ø Costo de producción o industrial: Incluye el costo de los materiales, mano de obra y otros costos de fabricación; es utilizado normalmente como criterio de valoración de las existencias. Cuando el producto se vende el costo de producción se descarga en el costo de los artículos vendidos.

Ø Costo de distribución: Es el costo relativo a la comercialización y entrega de los productos a los clientes.

Ø Costo de empresa: Es el costo total del período que se obtiene por agregación de los costos de producción y distribución.

Con relación al volumen de producción:

Costo fijo: Es aquel en el cual el costo fijo total permanece constante, independientemente de que varíe el nivel de actividad de la empresa, mientras que el costo fijo por unidad varía con la producción, es decir, el costo fijo por unidad se reduce a medida que se incrementa la actividad, al repartir los costes fijos entre un mayor número de unidades. (Figura 2).

Ø Costo variable: Es aquel en el cual el costo variable total cambia en proporción directa a las variaciones en el volumen de producción, mientras el costo variable unitario permanece constante. (Figura 2).

Ø Costo mixto: Es aquel que contiene características tanto de costo fijo como variable.

Figura 2: Comportamiento de los costes en función de su variabilidad con el nivel de actividad.

Con relación a la producción:

Ø Costo primo: Es aquel directamente relacionado con la fabricación de un producto; equivale a la suma de materiales directos y mano de obra directa, es decir, las partidas directas del costo.

Ø Costo de conversión: Es aquel incurrido en la transformación de los materiales directos en artículos terminados; está conformado por la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación, se observa que contempla la mano de obra directa como partida directa e incorpora las partidas indirectas del costo.

Con relación a su posible asignación:

Ø Costo directo: Es el costo de materiales y mano de obra que la gerencia es capaz de identificar con artículos o áreas específicas. Este al igual que los costos primos, incluye las partidas directas.

Ø Costo indirecto: Es el que por afectar al proceso en su conjunto no es directamente identificable con ningún artículo o área, por lo que es necesario utilizar técnicas de asignación para su distribución. Este refleja las partidas indirectas del costo al igual que los costos de conversión.

Con relación a las funciones:

Ø Costo de manufactura: Se relaciona con la producción de un artículo; es la suma de los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación.

Ø Costo de mercadeo: Se incurre en la venta de un producto o servicio.

Ø Costo administrativo: Se incurre en la dirección, control y operación de una empresa; incluye el pago de salario a la gerencia y al personal de oficina.

Ø Costo financiero: Se relaciona con la obtención de fondo para la operación de la empresa; incluye el costo de los intereses de los préstamos así como el costo de otorgar créditos a los clientes.

Con relación al grado de control:

Ø Costo controlable: Sobre él pueden ejercer influencia directa los encargados de las áreas de responsabilidad.
Ø Costo no controlable: No se encuentra bajo influencia directa de los encargados de las áreas; su responsabilidad es asumida por los niveles de dirección superiores.

Con relación al momento de cálculo:

Ø Costo real, retrospectivo, histórico o efectivo: Es calculado a partir de los consumos reales en el proceso productivo durante un período de tiempo.

Ø Costo estándar, prospectivo o predeterminado: Es calculado a partir de los consumos predeterminados, a un precio determinado para un período futuro; puede ser considerado como un costo norma.

Con relación a la planeación, el control y la toma de decisiones:

Ø Costo estándar: Es el costo por unidad de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación, que deberían incurrirse en un proceso de producción bajo condiciones normales; satisfacen el mismo propósito del presupuesto.

Ø Costo presupuestado: Es el total de costos que se espera incurran en un determinado período.
  
Elementos básicos del costo de un producto.

El costo de producción es el valor del conjunto de bienes y esfuerzos en que se ha incurrido o se va a incurrir, que deben consumir los centros fabriles para obtener un producto terminado, en condiciones de ser entregado al sector comercial. Forman parte del costo de un producto los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación expresados en valor.

Los materiales son los principales bienes que se usan en la producción y que se transforman en artículos terminados con la adición de mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. Los materiales se pueden dividir en materiales directos e indirectos.

Los materiales directos son todos aquellos elementos físicos que sean imprescindibles consumir durante el proceso de elaboración de un producto, de sus accesorios y de su envase, y representan el principal costo de la materia prima en el proceso de manufactura. Esto con la condición de que el consumo del insumo debe guardar relación proporcional con la cantidad de unidades producidas.

Según Horngren los materiales directos son: “...toda aquella materia prima que físicamente puede ser observada como formando parte integrante del producto terminado y que su cantidad en el producto puede ser determinada mediante una forma que sea factible económicamente¨.10

Los materiales indirectos son todos los que no están asociados directamente con el producto fabricado.

Materiales indirectos son aquellos que “... los costos de determinar la cantidad exacta que de estos materiales tiene el producto terminado, para así calcular más exactamente el costo del producto, no se justifican en términos de los beneficios a obtenerse¨. 11

La mano de obra es el esfuerzo físico o mental gastado en la fabricación de un producto. Su costo se puede dividir en mano de obra directa e indirecta.

“La mano de obra directa se definió como la mano de obra que está directamente involucrada en la producción de un artículo terminado, la cual puede ser fácilmente rastreada en el producto y representa un costo de mano de obra importante en su producción¨.12
La mano de obra indirecta es la que no participa directamente en el proceso productivo “... no es fácilmente rastreada en el producto y se considera que no se justifica determinar el costo de la mano de obra en relación con el producto¨. 13

Los costos indirectos de producción o cargas fabriles son todos los costos de producción, excepto los de materia prima y mano de obra directa. Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus fines; costos que, salvo casos de excepción, son de asignación indirecta, por lo tanto precisa de bases de distribución.

Los costos indirectos de fabricación pueden subdividirse según el objeto de gasto en tres categorías:

Ø Materiales indirectos
Ø Mano de obra indirecta
Ø Costos indirectos generales de fabricación.

Además de los materiales indirectos y la mano de obra indirecta, las cargas fabriles incluyen el costo de la adquisición y mantenimiento de las instalaciones para la producción y otros costos de fábrica. Incluidos dentro de esta categoría tenemos la depreciación de la planta y la amortización de las instalaciones, la renta, calefacción, luz, fuerza motriz, impuestos inmobiliarios, seguros, teléfonos, viajes, etc. Todos los costos indirectos de fabricación son directos con respecto a la fábrica o planta.

La clasificación en costos fijos y variables es útil en la preparación de presupuestos para las operaciones futuras. Los costos clasificados como directos o indirectos con respecto al producto o al departamento son útiles para determinar la rentabilidad de las líneas de producto o la contribución de un departamento a las utilidades de la empresa.

La materia prima y la mano de obra directa dan origen a desembolsos, los cuales forman parte de las cargas fabriles. La primera supone costos de manipuleo, inspección, conservación, seguros etc. La segunda obliga a habilitar servicios sociales, oficinas de personal, oficinas de estudios de tiempos, etc.

Para propósitos de costeo de los productos, todos los costos incurridos en la fábrica se asignan eventualmente a los departamentos de producción a través de los cuales circula el producto. La acumulación y clasificación de los costos por departamentos se llama distribución o asignación de costos. Los costos que pueden atribuirse directamente al departamento se asignan directamente. Los costos indirectos de fabricación y los costos de los departamentos de servicios se asignan sobre alguna base a los departamentos productivos y se asignan también a la producción a medida que esta pasa por los departamentos.

Clasificación de los gastos para su registro.

En el contexto empresarial cubano los gastos para su registro se agrupan por elementos y partidas, atendiendo a las disposiciones del Ministerio de Finanzas y Precios.

Según las bases generales para el perfeccionamiento empresarial “Son elementos de gastos, aquellos que se identifican con su naturaleza económica, estén o no asociados directa o indirectamente con el producto o servicio¨. 14

Los elementos de gasto son todos aquellos que se incurren durante el proceso productivo o de servicio, tales como, administración, distribución, ventas, y en otras ajenas a las actividades fundamentales de la entidad.

Los lineamientos generales del costo establecen como elementos de gasto los siguientes:

Ø Materias primas y materiales
Ø Combustibles
Ø Energía
Ø Salarios
Ø Otros gastos de la fuerza de trabajo
Ø Depreciación y amortización
Ø Otros gastos monetarios

La agrupación de los gastos por partidas, está asociada al proceso de producción o de servicio, teniendo como objetivos fundamentales la determinación y cálculo del costo del producto, servicio o proceso. Las partidas de costos agrupan los gastos, por la forma de inclusión en el producto, y por su incidencia directa o indirecta.

Los gastos se agrupan por partidas por el hecho de que la agrupación por elementos es insuficiente para la planificación, el registro, el cálculo y el análisis del costo de producción por tipos de productos.

Las partidas establecidas son:

Partidas de costo directo:

Ø Materias Primas y Materiales
Ø Salario y Otros Gastos de Fuerza de Trabajo

Partidas de costo indirecto:

Ø Gastos Indirectos de Fabricación

El registro de los gastos se garantiza a partir del sistema de Contabilidad de Costos utilizado, a través de él, los gastos de producción pueden analizarse por áreas de responsabilidad o por centros de costo.

Sistema de costo. Generalidades.

Los sistemas de costo son un conjunto de métodos, normas y procedimientos, que rigen la planificación, determinación y análisis del costo, así como el proceso de registro de los gastos de una o varias actividades productivas en una empresa, de forma interrelacionada con los subsistemas que garantizan el control de la producción y de los recursos materiales, laborales y financieros.

Dentro de los objetivos de un Sistema de Costo, se encuentran los relacionados a continuación: 

Ø Fijar pautas a las que se someten los procedimientos de asignación de los costos.

Ø Determinar los criterios a aplicar en la distribución y prorrateo de los gastos.

Ø Establecer la oportunidad o fecha en que deben ser calculados los costos, las modalidades de cálculo, las bases que se pueden utilizar, como tienen que ser tratados ciertos costos, forma de determinar los costos totales y unitarios, así como la metodología para la presupuestación de costos y determinación de estándares.

Los sistemas de costos pueden clasificarse:

Según el tratamiento de los costos fijos:

Ø Costeo por absorción: Todos los costos de fabricación se incluyen en el costo del producto, así como se excluyen todos los costos que no son de fabricación. La característica básica de este sistema es la distinción que se hace entre el producto y los costos del período, es decir los costos que son de fabricación y los que no lo son.

Ø Costeo variable: Los costos de fabricación se asignan a los productos fabricados. La principal distinción bajo este sistema es la que existe entre los costos fijos y los variables. Los costos variables son los únicos en que se incurre de manera directa en la fabricación de un producto. Los costos fijos representan la capacidad para producir o vender, e independientemente del hecho de que se fabriquen o no los productos y se lleven al período, no se inventarían. Los costos de fabricación fijos totales permanecen constantes a cualquier volumen de producción. Los costos variables totales aumentan en proporción directa con los cambios que ocurren en la producción.

La cantidad y presentación de las utilidades varía bajo los dos métodos. Si se utiliza el método de costeo variable, los costos variables deben deducirse de las ventas, puesto que los mismos son costos en los que normalmente no se incurriría si no se produjeran los artículos.

Según la forma de concentración de los costos:

Ø Costeo por órdenes: Se emplea cuando se fabrica de acuerdo a pedidos especiales de los clientes.

Ø Costeo por procesos: Se utiliza cuando la producción es repetitiva y diversificada, aunque los artículos son bastante uniformes entre sí.

Según el método de costeo:

Ø Costeo histórico o resultante: Primero se consume y luego se determinan el costo en virtud de los insumos reales. Puede utilizarse tanto en costos por órdenes como en costos por procesos.

Ø Costeo predeterminado: Los costos se calculan de acuerdo con consumos estimados. Dentro de estos costos predeterminados podemos identificar 2 sistemas:

Ø Costeo estimado o presupuesto: sólo se aplica cuando se trabaja por órdenes. Son costos que se fijan de acuerdo con experiencias anteriores. Su objetivo básico es la fijación de precios de venta.

Ø Costeo estándar: Se aplica en caso de trabajos por procesos. Los costos estándares pueden tener base científica (si se pretende medir la eficiencia operativa) o empírica (si su objetivo es la fijación de precios de venta). En ambos casos las variaciones se consideran ineficiencias y se saldan por ganancias y pérdidas.

La acumulación de los datos rutinarios del costo de producción es una tarea muy importante que consume tiempo. Una adecuada acumulación de costos provee a la administración de bases para predecir las consecuencias económicas de sus decisiones. Existen dos métodos de acumulación de los costos, el sistema periódico y el sistema perpetuo.

Ø Un sistema periódico de acumulación de costos provee información limitada durante el período y requiere ajustes en intervalos de tiempo para determinar el costo de los artículos manufacturados. Bajo este sistema se toman inventarios físicos periódicamente para ajustar las cuentas de inventarios y establecer el costo de producción. Un sistema de acumulación periódico no se considera como un sistema completo de contabilidad de costos mientras que los inventarios de materias primas, trabajo en proceso y artículos terminados se puedan determinar únicamente después de que se realicen los inventarios físicos. A causa de estas limitaciones, los sistemas periódicos de acumulación de costos, se utilizan generalmente en pequeñas compañías manufactureras.

Ø Un sistema perpetuo de acumulación de costos es un método que provee información continua acerca de los inventarios de materias primas, de trabajos en proceso, de artículos terminados y del costo de las ventas. Dicho sistema de costos es usualmente utilizado en la mayoría de las medianas y grandes empresas. Hay dos tipos básicos de sistema de acumulación perpetua de costos clasificados de acuerdo a sus características: el sistema de costos por órdenes de trabajo y el sistema de costos por procesos.

Ø Bajo el sistema por órdenes de trabajo, los tres elementos básicos del costo del producto se acumulan de acuerdo al número asignado de órdenes de producción; los materiales directos y la mano de obra directa se acumulan para cada orden; los costos indirectos de fabricación se acumulan por departamentos y luego se distribuyen a las órdenes; se establecen cuentas individuales de inventario de trabajos en proceso para cada orden de producción y se cargan con los costos incurridos en la producción de la orden de trabajo específica.

Ø Bajo un sistema de costos por procesos, los tres elementos básicos del costo del producto se acumulan de acuerdo a los departamentos o centros de costos; se determinan cuentas de inventario de trabajos en proceso para cada departamento o centro de costo y se cargan con los costos incurridos en la producción de las unidades que pasan a través del departamento.

Los sistemas periódicos de acumulación por lo general registran únicamente los costos reales, mientras que los sistemas perpetuos usan tanto el costeo normal como el costeo estándar para acumular los costos.

Las tres etapas de un sistema de costos definidas por Guatri son:

Ø “Clasificación: Agrupamiento de los costes según las características de los factores o medios.

Ø Localización: Distribución de los costes entre los centros o secciones productivas en las que se desarrolla el proceso.

Ø Imputación: Atribución de los costes a los productos¨.15

Sin lugar a dudas, en un sistema de costos inicialmente los gastos se agrupan por elementos de acuerdo a su naturaleza económica y por partidas de costo según su forma de inclusión en el producto y su incidencia directa o indirecta; en segundo lugar los costos se asignan a cada subdivisión estructural de la empresa con la elaboración de presupuestos; por último los costos se atribuyen a los artículos manufacturados con el fin principal de establecer sus precios de venta.

El análisis de los resultados obtenidos en estas etapas permitirá a la empresa conocer cuanto se ha gastado en el proceso productivo, como se ha gastado y donde se ha gastado.

Los objetivos concretos mínimos de todo sistema de costos son:

Ø Establecer un sistema de valoración interna para los productos terminados, productos en proceso, así como la valoración del costo de los productos vendidos, paso previo y necesario al cálculo del resultado interno.
Ø Crear la información suficiente para el control de la producción (productividad y rendimiento de las secciones), de los costos (consumos) y de los resultados (beneficios o pérdidas).
Ø Proveer la información para la optimización de la gestión de la empresa en orden al mejor cumplimiento de sus objetivos, tanto a corto como a largo plazo.

En resumen, el objetivo de un sistema de costos no se limita al costeo del producto para la valuación de los inventarios y la determinación de los resultados, sino que abarca otros propósitos como la planeación, el control, el análisis y la toma de decisiones, auxiliándose en los presupuestos por áreas de responsabilidad.

El sistema de costo adoptado en correspondencia con las características del tipo de industria y sus condiciones técnico-organizativas debe quedar plasmado en
documentos oficiales, como un manual de normas y procedimientos de costos que sirva de base para orientar metodológicamente el proceso de recopilación de la información.

Las diferencias organizativas y tecnológicas de la producción en las diversas ramas de la industria y sus empresas determinan las diferencias esenciales de los sistemas de costo que en la práctica suelen emplearse en uno u otro tipo de industria.

La clasificación de los diferentes sistemas de costo se resumen a continuación:

El sistema de costo por proceso es utilizado por las empresas que producen siempre los mismos productos por la tecnología del proceso productivo o por decisión del nivel de dirección correspondiente. Este tipo de empresa tiene producciones de alta masividad y el proceso de producción es conjunto.
En industria de este tipo la producción es uniforme y las unidades elaboradas son sometidas a los mismos procesos y, por tanto, se asume que cada una de ellas recibe iguales costos.

Generalmente, la elaboración de un producto requiere de la participación de varios departamentos, en cada uno de los cuales las unidades procesadas son homogéneas. El eje central del sistema de costo por proceso es la acumulación de los costos en cada departamento o proceso para un periodo determinado, por ejemplo, un mes. Los costos directos de los departamentos o procesos se relacionan también directamente con los productos que pasan por él, dando lugar a las partidas directas, mientras que las partidas indirectas se asignan a los procesos y productos mediante la distribución de los costos indirectos sobre una base apropiada.

Parejamente con la acumulación de los costos se lleva cuenta de las unidades de producción elaboradas en cada departamento y en cada periodo, al final del cual se calcula el costo promedio por unidad producida. Esto, a su vez, sirve de base para valorar la producción que se transfiere al siguiente departamento o proceso.

De acuerdo con lo anterior, las características del sistema de costo por proceso pueden resumirse como siguen:

1. Los costos se acumulan sobre la base del tiempo, por lo general, mensual o trimestral.

2. Los gastos se acumulan por departamento o centros de costos o procesos.

3. La producción es objeto de registro e informe periódicos por departamentos , centro de costos o procesos.

4. Los costos se transfieren de un departamento, centro de costo o procesos a otros a medidas que se traspasa el producto.

5. El costo por unidad producida se calcula dividiendo el costo de cada departamento, centro de costo o proceso, entre la producción obtenida.
6. Los costos unitarios de los distintos periodos tienden a ser similares, ya que todas las unidades reciben el mismo tratamiento y requieren de los mismos recursos.

A continuación se muestra de forma gráfica algunas de estas características de los costos por procesos:

Los tipos de costeo existente son el costeo directo que podría llamarse más correctamente costeo variable o marginal y el costeo tradicional, llamado a veces costeo absorbente.

El costeo tradicional o absorbente es en el que los gastos fijos indirectos de fabricación se tratan como un costo del período (es decir, se cargan a resultados inmediatos) y no como un costo del producto (asignado a las unidades producidas).

En este costeo, los costos fijos de producción se asignan al producto y posteriormente se aplican a los gastos como parte del costo de la mercancía vendida.

También los gastos variables de fabricación, al igual que los gastos fijos de fabricación se consideran como un costo indirecto.

En el estado de costeo absorbente tradicional rara vez se clasifican los costos en las categorías de fijos y variables.  

Costo Estándar

El objetivo central del perfeccionamiento empresarial se enmarca en que la empresa estatal es el eslabón fundamental de la economía; por lo que se trata de potenciar su nivel de eficiencia, autoridad y ejecutividad. Al respecto Carlos Lage Dávila señala “... La eficiencia, palabra muchas veces repetida a lo largo del proyecto de Resolución Económica, Debe transformarse de concepto económico en modo de actuar, controlar y exigir, desde los que dirigen hasta cada trabajador.” 16Un punto importante para el logro de la eficiencia de las empresas cubanas es el control adecuado de los costos, para esto se utilizan técnicas de valoración de los costos dentro de las que se encuentran las técnicas basadas en el uso de los costos reales y las basadas en el uso de los costos predeterminados y dentro de estos los estándares, el perfeccionamiento empresarial reconoce que esta última “... constituye la técnica más avanzada de los costos predeterminados...” 17evidenciando así su gran importancia.

En la actualidad, en nuestras empresas, no se ha creado el grado de conciencia necesario para comprender la necesidad de la implantación de sistemas de costos estándar, aunque existen algunas que lo utilizan, el empleo de esta técnica debería generalizarse para alcanzar el principio fundamental del perfeccionamiento empresarial: el logro de la eficiencia empresarial.

Castagnoli plantea que: “...la finalidad del coste estándar consiste en definir, del modo más racional, cuales  deben ser las cantidades, físicas o monetarias, empleadas para fabricar un producto o prestar un servicio a un coste adecuado¨.18

Rapin y Poly señalan que: “...los costes y precios de coste estándar son costes y precios calculados previamente a partir de condiciones de trabajo consideradas como posibles y deseadas¨. 19

Los costos predeterminados son los que se calculan antes de comenzar el proceso productivo, dividiéndose en costos estimados o estándares, en dependencia de la base que se utilice para su cálculo.

El costo estimado indica lo que podría costar un producto, con grado de aproximación relativo, ante la inexistencia de normas que permitan calcularlo con más rigor. Es la cantidad que, según la empresa, costará realmente un producto o la operación de un proceso durante un periodo de tiempo. Frecuentemente, el costo estimado se basa en algún promedio de costos de producción real de períodos anteriores ajustado para reflejar los cambios en condiciones económicas, eficiencia, etc., que se anticipan para el futuro. Generalmente los costos estimados incluyen una cantidad que refleja los desperdicios y deficiencias que se anticipan y que aumentan los costos unitarios y totales del producto y la operación.

Costo normal, significa aproximadamente lo mismo que costo estimado. A veces se le da el significado un tanto distinto de un promedio de costos que se han producido realmente en períodos anteriores únicamente, sin tomar en cuenta los cambios que se esperan para el futuro.

Decir costo presupuestado es igual a decir costo estimado o costo normal; en otras palabras, costo presupuestado es el costo planeado, que frecuentemente se basa en un promedio de costos pasados ajustados para los cambios que se esperan en el futuro. Esta similitud entre el costo estimado, el costo normal y el costo presupuestado puede apreciarse en las empresas comerciales que construyen sus presupuestos sobre la base del costo normal estimado de la fabricación.

El costo estándar presupone la utilización de una base normativa rigurosa. El cálculo del mismo consiste en la determinación previa del precio y de la cantidad de los recursos necesarios para ejecutar una producción y tiene la ventaja de que establece la norma para el ejercicio adecuado de la función de control, constituyendo la base de comparación de los costos reales, en la determinación de las desviaciones que serán objeto de análisis y toma de decisiones, además constituye un instrumento eficaz de la gestión de la empresa para luchar contra el despilfarro y aumentar la productividad de la mano de obra.

El costeo estándar se aplica a cualquier sistema de costos, ya sea por proceso o por órdenes de trabajo. Cuando se emplea un sistema de costos estándar se establecen patrones físicos y precios para los recursos materiales y humanos; se utilizan cuotas de costos indirectos separadas para los gastos variables y para los gastos fijos; se efectúa el análisis de los costos por partidas; se calculan y registran las variaciones.

La aplicación de los costos estándar, en empresas con  sistemas de costos por órdenes de trabajo, presenta limitaciones en cuanto al costo de la implantación del mismo, debido a que el cálculo de los estándares resultaría de gran complejidad teniendo en cuenta que estas fabrican una gran diversidad de productos o servicios.

La abundante literatura que existe en el medio, normalmente de autores norteamericanos, ha permitido que se den diferentes denominaciones a una misma cosa. En otro orden de ideas a los mismos estándares se les ha llamado de diferentes maneras.

Estándares básicos:

Ø Se consideran estándares constantes.

Ø Proporcionan la base para la comparación de los costos reales a través de los años con el mismo estándar, haciendo resaltar de esta manera las tendencias.

Ø Los efectos de los precios y de los cambios en la eficiencia son calibrados comparándolos con los que prevalecían cuando se determinaron los estándares.

Ø Rara vez se utilizan los costos estándares básicos ya que cambios frecuentes en los productos y en los métodos requieren cambios en los estándares, perdiendo así las tendencias su significado debido al corto tiempo que transcurre dentro de dichos cambios.

Estándares Perfectos, ideales, de máxima eficiencia o teóricos:

Ø Son los costos mínimos absolutos que son posibles en las mejores condiciones de operación concebibles.

Ø Se usan cuando la administración considera que proporcionan metas psicológicamente productivas.

Estándares Realizables en la operación corriente:

Ø Son los que en condiciones eficientes de operación debieran incurrirse en un futuro inmediato.

Ø Son difíciles de alcanzar pero no imposibles.

Ø Es posible que las variaciones sean más bien desfavorables que favorables, pero estas últimas pueden lograrse con un poco más que la eficiencia esperada.

El establecimiento de costos estándar para la mano de obra directa, materiales directos y costos indirectos de fabricación es una parte importante para cualquier sistema de costos estándar.

Los estándares de costo de material directo pueden dividirse en estándares de precios y eficiencia. Los estándares de eficiencia son especificaciones predeterminadas acerca de la cantidad de materiales directos que se necesitan en la producción de una unidad terminada.

Los estándares de eficiencia deben incluir todos los materiales que pueden identificarse directamente con el producto. Por lo general, las cantidades estándar son desarrolladas por profesionales y están formadas por los materiales más económicos de acuerdo con el diseño y calidad del producto. Cuando se requieren muchas clases distintas de materiales se confecciona la llamada lista estándar de materia prima.

El estándar de precio puede basarse en precios promedios recientes y pasados, en precios actuales, o en precios esperados para el período en el cual las normas tendrán vigencia. Además, como son particularmente útiles para la toma de decisiones a corto plazo, muchas empresas prefieren atenerse a los futuros cambios de precio, sobre todo en una época inflacionaria.

Los estándares de mano de obra directa pueden dividirse en estándares de precios y de eficiencia. Los estándares de eficiencia son predeterminados en función de la cantidad de horas de mano de obra directa que se necesitan en la producción de una unidad terminada. Frecuentemente se emplean los estudios de tiempo y movimientos para determinar las normas de mano de obra; o bien se recurre a normas sintéticas. Estas se basan en tablas que contienen la asignación de tiempo estándar para varios movimientos y otros elementos que intervienen en un trabajo. Las normas de tiempo sintéticas requieren una descripción del trabajo muy cuidadosa y detallada. Generalmente se usan promedios de actuaciones pasadas como normas de tiempo.

Algunas compañías utilizan tirajes de prueba como base para establecer normas de tiempo de mano de obra. Las normas establecidas sobre esta base no suelen ser satisfactorias, ya que es difícil simular las condiciones de operación reales sobre una base experimental.

Para la determinación del estándar de precio de mano de obra directa se hace necesario conocer las operaciones que se van a realizar, la calidad de la mano de obra que se desea y la tasa promedio por hora que se espera pagar. La tasa salarial por hora puede basarse en convenios sindicales.

En general, las variaciones de las tasas salariales de mano de obra no son controlables. Sin embargo, si la tasa real se basa en un acuerdo por contrato, puede producirse una variación de la tasa como resultado del uso de mano de obra de mayor o menor calidad que lo previsto por la norma.
Pueden existir varias clases distintas de costos unitarios de mano de obra. Las tasas salariales pueden basarse en distintas habilidades o experiencia, o en ambos factores. Cuando las tasas salariales se determinan mediante convenios sindicales, es práctico reconocer que la tarifa así establecida es, en esencia, la tarifa estándar.

El establecimiento de estándares para los costos indirectos de fabricación es similar al establecimiento de estándares para los materiales directos y la mano de obra directa. La mayor diferencia se debe a que los costos indirectos de fabricación deben dividirse en costos variables y fijos. Los costos variables y fijos presupuestados, generalmente se dividen entre el nivel estimado de producción, para calcular la tasa de aplicación estándar de los costos indirectos de fabricación.

Un factor clave para la determinación de la tasa de aplicación de los gastos indirectos de fabricación es la capacidad productiva ya que el nivel estimado de producción está determinado en gran medida por esta. Se entiende por capacidad productiva la magnitud máxima de producción que se puede lograr con el pleno aprovechamiento de los recursos de cada entidad; se determina en unidades físicas. La capacidad productiva de una empresa depende de muchos factores: tamaño físico y condiciones del edificio y del equipo de fábrica, disponibilidad de recursos tales como fuerza laboral entrenada y diversidad de materias primas, etc.

Para proyectar el nivel de producción correspondiente a períodos futuros, se puede hacer uso de los siguientes niveles de capacidad productiva:

Ø Capacidad productiva teórica o ideal: es el rendimiento máximo que un departamento o área es capaz de producir sin considerar interrupciones en la producción debidas a paros en el trabajo por tiempo ocioso en las máquinas, por reparaciones o mantenimientos, días festivos y descansos. En este nivel de capacidad se asume que la planta funciona 24 horas al día, 7 días a la semana y 52 semanas en el año.

Ø Capacidad productiva práctica o realista: es la máxima producción alcanzable, considerando interrupciones previsibles o inevitables en la producción.

Ø Capacidad normal: es la que se basa en la capacidad productiva práctica y consulta la demanda del producto por los clientes; debe ser igual o menor que la capacidad productiva práctica.

Ø Capacidad productiva esperada: es la capacidad que se basa en la producción estimada del período siguiente; puede ser igual o menor que la capacidad productiva normal.

En nuestro país se presentan dificultades en cuanto a la definición de las capacidades, motivado fundamentalmente por el bloqueo impuesto por los Estados Unidos el cual impide que las materias primas lleguen en tiempo, sean de óptima calidad, se compren a precios módicos etc.; otra dificultad radica en las maquinarias obsoletas con que cuentan nuestras empresas, entre otras.

Una vez que el nivel de producción y el total de los costos indirectos de fabricación se hayan estimado, se podrá calcular la tasa predeterminada de aplicación de costos indirectos de fabricación.  Las tasas de aplicación de costos indirectos de fabricación se fijan por lo general en términos de pesos por unidad de la actividad estimada de alguna base denominada actividad denominador.

En el cálculo de la tasa de aplicación de los costos indirectos de fabricación se utilizan por lo general las siguientes bases:

Ø Unidades de producción.
Ø Costo de materiales directos.
Ø Costo de mano de obra directa.
Ø Horas de mano de obra directa.
Ø Horas máquinas.
Ø Salario básico de los directos.

Un punto importante a tener siempre en cuenta es que los estándares no deben ser rígidos; deben ser revisados periódicamente para determinar si aún son alcanzables en la producción; si son incorrectos deben evaluarse y reemplazarse por nuevos. Si se cambian muy a menudo la efectividad del sistema de costo estándar disminuye.

El sistema de costos estándar presenta una gran importancia en el control de la eficiencia de la carga fabril, en el proceso de presupuestación y en la toma de decisiones.

Ø Las normas o estándares de costo pueden ser un instrumento importante para la evaluación de la actuación.

Ø Las variaciones de las normas conducen a la gerencia a implantar programas de reducción de costos concentrando la atención en las áreas que están fuera de control.

Ø Los costos estándar son útiles a la gerencia para el desarrollo de sus planes. El mismo proceso de establecer las normas requiere una planificación cuidadosa en áreas como la de organización, asignación de responsabilidades y las políticas relacionadas con la evaluación de la actuación.

Ø Los costos estándar son útiles en la toma de decisiones, sobre todo si se diferencian los costos fijos y variables y si los precios de los materiales y las tarifas de mano de obra se basan en las tendencias esperadas de los costos durante el período siguiente.

Los costos estándar como todo, presentan desventajas, entre ellas se encuentran:

Ø En la práctica es muy difícil adaptarse a una estructura conceptual específica, debido a la rigidez o flexibilidad y así los costos no pueden calcularse con precisión.

Ø La inflación que obliga a cambiarlos constantemente.

Ficha de Costo Estimado y Estándar.

Por cada producto ya sea, principal o auxiliar o servicio productivo que se preste en una empresa, se puede elaborar una ficha de costo estimado o estándar que contendrá todos los costos, como materiales, salarios y otros gastos indirectos que se requieran para su elaboración.

Igualmente servirá para el cálculo del precio de venta, una vez determinado el costo total y el porcentaje de ganancias que se quiere alcanzar, planificado o deter­minado por el Ministerio de Finanzas y Precios u otras. O sea que se puede conocer por anticipado el costo de su producción y el posible precio de Ventas.

Contendrá igualmente especificaciones técnicas de los materiales a utilizar y calificación de los trabajadores que deben participar y otras de acuerdo a los requerimientos de la producción para su ejecución.

Esta ficha reflejará el costo planificado para una producción determinada, especialmente el costo directo emitiéndose cada vez que sea necesario determinar un costo estimado o estándar, teniendo en cuenta las variaciones existentes de calidad, medidas y precios de los materiales y calificación de la fuerza de trabajo cuando sea necesario, así como las características concretas del taller que lo va a fabricar, pudiéndose dar el caso de una producción igual, tener costos diferentes, dado el taller que los produzca o servicio que se preste.

 Este modelo una vez elaborado que puede hacerse por los trabajadores de producción o economía o entre ambos, conservándose una copia en el frente de producción y otra en economía, utilizándose por ambos en su trabajo, en el frente de:

Producción: Para confeccionar las Ordenes de Trabajo, cálculo de precio de ventas, tipos de materias primas, personal necesario, utilización de equipos productivos, utilización de la capacidad instalada, etc.

Economía: Para conocer el consumo planificado de recursos, costo estimado para su comparación con el costo real, confección de los planes, cálculo de la eficiencia planificada, etc.

Este es un documento fundamental para la implantación del Sistema de Costos, para el análisis y control de los resultados en su comparación con los estimados, sirviendo de base para el control del costo real por órdenes específica en la asignación de recursos, debiendo hacerse por cada producto que se fabrique, haciéndose tantas fichas de costos, como alternativas existan en la fabricación de un mismo producto en la entidad.

Las alternativas estarán dadas por la calidad de los materiales, sus medidas, precio, cantidades a producir, calificación de la fuerza de trabajo, trabajo manual, equipos a utilizar, etc.

En el plano histórico la necesidad de un sistema de costo surge a partir del paso de la producción a una escala industrial desarrollada. La producción moderna , basada en el empleo creciente de la técnica, trae aparejado el aumento del grado de complejidad de dirección de la producción a partir de los múltiples factores que intervienen en el proceso productivo y su condicionalidad recíproca. En estas circunstancias es imposible calcular con determinado grado de exactitud el costo de los diferentes productos que fabrica una empresa mediante procedimientos empíricos y mucho menos revelarlas vías de su reducción.

Los sistemas de contabilidad modernos contienen, además de las cuentas y registros de la contabilidad general, un conjunto de cuentas y registros destinados al análisis de los gastos y control económico de las existencias físicas de medios de producción; pero el proceso de recopilación y registro contable de los datos primarios referentes a los gastos de recursos productivos en que incurre la empresa en el desarrollo de su actividad, requiere de la organización de un sistema de costo.

Los requisitos que se exigen para que la introducción de un sistema de costo tenga éxito, o sea, para que sea un sistema ágil y lo más exacto posible en la información que se elabora a partir de él, son los siguientes:

Ø Adecuado control de los medios básicos y de rotación puestos a disposición de la empresa.

Ø Organización eficiente del sistema de recepción y despacho de materias primas, materiales, semiproductos y demás objetos de trabajo que se consumen en el proceso de producción.

Ø Riguroso control de la mano de obra empleada, atendiendo a la labor específica que realizan las diferentes categorías de trabajadores, el tiempo empleado, el cumplimiento de las normas de trabajo y las tarifas salariales.

Ø Estricto control del proceso productivo en todas sus fases , de forma tal que , en cada una de ellas , se conozcan con exactitud el volumen de producción en proceso, las cantidades que se reciben procesadas de la fase anterior y las que se traspasan a la forma siguiente hasta su total terminación y almacenamiento.

Ø Personal especializado para operar el sistema y definición exacta de sus funciones específicas.

CONCLUSIONES

En el desarrollo del trabajo ha quedado demostrada la necesidad de una fundamentación teórica sobre la actividad de costo por su importancia, además de ser la teoría la base del conocimiento práctico; poniéndose de manifiesto que en la empresa no existe un fundamento teórico para la creación de un manual de procedimientos que norme metodológicamente el registro control cálculo y análisis de los costos de la actividad de beneficio del tabaco.

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2 Cañibano Leandro. Teoría Actual de la Contabilidad, Ediciones I. C. E., Madrid, 1975, Pág. 33.
3 Pedersen, H. W. Los costes y la política de precios / H. W. Pedersen. -- 2. ed. -- Madrid -- Editorial
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4 Schneider, Erich. Contabilidad industrial / E. Schneider. -- Madrid: Editorial Aguilar, 1962. -- p. 7
5 Mallo Rodríguez, Carlos. Contabilidad analítica / C. Mallo Rodríguez. -- 4. ed. -- Madrid: Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, 1991. -- p. 409.
6 Ibídem -- p. 387.
7 Horngren, Charles T. Contabilidad de Costos / Ch. T. Horngren. -- La Habana: -- Instituto Cubano del Libro,
1969. -- p. 20.
8 Polimeni, Ralph. Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales
/ R. Polimeni, F. J. Fabo, A. H. Aldelberg. -- 2. ed. -- Bogotá: Megrew - Hill, 1989. -- p. 10.
9 Mallo Rodríguez, Carlos. Contabilidad analítica / C. Mallo Rodríguez. -- 4. ed. -- Madrid: Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, 1991. -- p. 409.
10 Horngren, Charles T. Contabilidad de Costos / Ch. T. Horngren. -- La Habana: -- Instituto Cubano del Libro,
1969. -- p. 28.
11 Ibídem – p. 28
12 Polimeni, Ralph. Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales
/ R. Polimeni, F. J. Fabo, A. H. Aldelberg. -- 2. ed. -- Bogotá: Megrew - Hill, 1989. -- p. 102.
13 Ibídem --p.102.
14 Colectivo de Autores. El perfeccionamiento empresarial en Cuba. –La Habana—Editorial Félix Varela, 
1999.--p. 93.
15 Guatri, L. El costo de hacienda / L. Guatri. -- Milán: /s. n./, 1954. -- p. 67.
16 Resolución Económica V Congreso del Partido Comunista de Cuba.—La Habana, Editora Política,
1997,--p. XV.
17 Colectivo de Autores. El perfeccionamiento empresarial en Cuba. –La Habana—Editorial Félix Varela, 1999.--p. 97.
18 Castagnoli, Paolo. Coste estándar / P. Castagnoli. -- Madrid: Ibérico Europea de Ediciones, 1967. -- p. 32.
19 Rapin. A. Contabilidad analítica de explotaciones / A. Rapin, J. Poly. -- Bilbao : Ediciones Deusto, 1967. -- p. 213.

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Profesor de Economía, Facultad de Contabilidad y Finanzas, Centro Universitario "José Martí Pérez" Sancti Spíritus, Cuba.

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